Hofübergabe Landwirtschaft (Abgrenzung zur Grundstückgewinnsteuer bzw. Einkommens- und Vermögenssteuer)
Die steuerlichen Folgen bei Hofübergaben
Die nachfolgenden Fallbeispiele beschränken sich bloss auf die schematische Darstellung der wichtigsten Grundsätze. Wenn nicht speziell erwähnt, wird dabei stets davon ausgegangen, dass der Erwerber der Liegenschaft den Landwirtschaftsbetrieb weiterführt.
Inhaltsverzeichnis:
A Verkauf
B Unentgeltliche Handänderung
C Gemischte Schenkung
D Nutzniessungsvorbehalt am Landwirtschaftsbetrieb
A Verkauf
Fallbeispiel A1: Verkauf zum Ertragswert - Weiterverkauf zum Verkehrswert
Fallbeispiel A2: Verkauf zum Buchwert - Weiterverkauf zum Buchwert
Fallbeispiel A3: Verkauf zum Ertragswert mit Vorbehalt eines Wohnrechts (WR) oder Nutzniessung (NN) an einem Wohnstock
Fallbeispiel A4: Verkauf zum Buchwert mit Vorbehalt eines Wohnrechts (WR) oder Nutzniessung (NN) an einem Wohnstock
B Unentgeltliche Handänderung
B1 Hinweise zur unentgeltlichen Handänderung
Allgemein
Ein Eigentumswechsel durch Schenkung, Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) oder Erbvorbezug (Abtretung auf künftige Erbschaft) bewirkt bei der Grundstückgewinnsteuer einen Steueraufschub (unentgeltliche Handänderung, Art. 131 StG). Bei der Weiterveräusserung nach Steueraufschub gilt grundsätzlich der amtliche Wert im Zeitpunkt der Schenkung, Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) oder Erbvorbezug (Abtretung auf künftige Erbschaft) als Erwerbspreis. Möglich bleibt, die (höheren, d. h. den amtlichen Wert übersteigenden) Anlagekosten des Rechtsvorgängers in Anrechnung zu bringen. Zum Thema Steueraufschub bei unentgeltlichen Handänderungen liegt ein Merkblatt vor (Grundstückgewinn, Merkblatt B).
Hofübergabe
Eine unentgeltliche Handänderung eines Heimwesens liegt nur dann vor, wenn sowohl das buchmässige Eigenkapital als auch die stillen Reserven ohne Gegenleistung auf die erwerbende Person übergehen. Das Inventar kann die abtretende oder schenkende Person der übernehmenden Person veräussern.
Keine unentgeltliche Handänderung liegt insbesondere vor, wenn
- ein Abtretungspreis festgesetzt wird, da in diesem Fall ein Anspruch zu Lebzeiten der abtretenden Person entsteht,
- neben Grundpfandschulden zu Gunsten Dritter andere Schulden (z. B. Darlehen) überbunden werden,
- der Anrechnungswert durch Schuldbriefe zu Gunsten der abtretenden Person sichergestellt wird,
- die abtretende Person kurz vor der Abtretung die Hypothekarschulden erhöht und über den Gegenwert frei verfügt,
eine bestehende Forderung der übernehmenden Person gegenüber der abtretenden Person verrechnet wird.Nach oben
Fallbeispiel B2: Unentgeltliche Übertragung (amtlicher Wert tiefer als Anlagekosten)
Fallbeispiel B3: Unentgeltliche Übertragung (amtlicher Wert höher als Anlagekosten)
Fallbeispiel B4: Unentgeltliche Übertragung mit Vorbehalt eines Wohnrechts (WR) oder Nutzniessung (NN) an einem Wohnstock
Fallbeispiel B5: Unentgeltliche Übertragung mit vorhergehender Verpachtung (Privatvermögen)
Fallbeispiel B6: Unentgeltliche Übertragung mit vorhergehender Verpachtung (Geschäftsvermögen)
C Gemischte Schenkung
Fallbeispiel C1: Gemischte Schenkung zum amtlichen Wert
Fallbeispiel C2: Gemischte Schenkung zum Buchwert (Buchwert liegt unter dem amtlichen Wert) - Steuerfolgen Variante a)
Fallbeispiel C2: Gemischte Schenkung zum Buchwert (Buchwert liegt unter dem amtlichen Wert) - Steuerfolgen Variante b)
D Nutzniessungsvorbehalt am Landwirtschaftsbetrieb
D1 Hinweise zur Nutzniessung im Geschäftsvermögen
In der Steuerrechtslehre ist die Qualifikation von Vermögenswerten, die dem Nutzniessungsberechtigten zu geschäftlichen Zwecken dienen, umstritten. Fraglich ist, ob einer wirtschaftlichen oder handelsrechtlichen Betrachtungsweise gefolgt werden soll. Wirtschaftlich betrachtet sind nutzniessungsbelastete Sachen dem Geschäftsvermögen des Nutzniessungsberechtigten zuzurechnen. Handelsrechtlich kann Nutzniessungsvermögen nicht im Geschäftsvermögen des Berechtigten bilanziert werden, da dieser kein zivilrechtliches Eigentum am Nutzniessungsvermögen hat.
Mit Entscheid vom 18. Juni 2013 i.S. G. (100 12 26/200 12 26) hat die Steuerrekurskommission des Kantons Bern festgehalten, dass betrieblich verwendetes Nutzniessungsvermögen wirtschaftlich dem Geschäftsvermögen des Nutzniessungsberechtigten zuzurechnen ist. Die Steuerrekurskommission hat insofern einen Grundsatzentscheid gefällt. Im erwähnten Urteil hat sich die Steuerrekurskommission u. a. mit den herrschenden Lehrmeinungen (Erw. 5.3) und andernorts ergangenen Urteilen (Erw. 5.4) auseinandergesetzt.
Die Steuerrekurskommission kam im Wesentlichen zum Schluss, dass mit Art. 11 StG und Art. 46 Abs. 2 StG steuerrechtliche Sondervorschriften bestehen, die ein Abweichen von den handelsrechtlichen Regeln gebieten. Angesichts dieser Bestimmungen bestehe für die Zuscheidung der nutzniessungsbelasteten Vermögenswerte zum Geschäfts- oder Privatvermögen des Eigentümers kein Raum. Vielmehr sei das Nutzniessungsvermögen der berechtigten Person zuzurechnen. Es handle sich um einen Fall, in dem sich die Steuerbilanz von der handelsrechtlichen Bilanz unterscheide.
Der erwähnte Entscheid ist nachvollziehbar und konsistent. Deshalb ist angezeigt, in der Besteuerungspraxis künftig Nutzniessungsvermögen im Geschäftsvermögen zu akzeptieren.
Daraus folgt, dass betrieblich verwendetes Nutzniessungsvermögen steuerlich dem Geschäftsvermögen des Nutzniessungsberechtigten zugerechnet werden kann (Art. 11 StG und Art. 46 Abs. 2 StG). Der Nutzniessungsberechtigte einer Liegenschaft versteuert grundsätzlich den amtlichen Wert (Art. 52 StG) als Vermögen. Gewinne bzw. Einkommen und Erträge, die der Nutzniessungsberechtigte aus der Nutzniessung zieht, sind von ihm zu versteuern. Kosten, die der Nutzniessungsberechtigte in Zusammenhang mit der Nutzniessung direkt oder indirekt trägt sind geschäftsmässig begründeter Aufwand (Art. 765 ZGB). Der Nutzniessungsberechtigte kann vom Nutzniessungsvermögen im Geschäftsvermögen Abschreibungen vornehmen.
Weiter ist aus dem erwähnten Entscheid abzuleiten, dass der Verkäufer beim Verkauf eines Hofs mit Nutzniessungsvorbehalt am Landwirtschaftsbetrieb keine stillen Reserven realisiert, sofern der Verkäufer den Betrieb weiter führt bzw. er (als nun Nutzniessungsberechtigter) die bisherigen Buchwerte in seinem Geschäftsvermögen weiterführt und weiterhin dieselben Abschreibungen vornimmt, wie vor der Einräumung der Nutzniessung. Die stillen Reserven bleiben so im Geschäftsvermögen verhaftet und müssen bei der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit durch den Nutzniessungsberechtigten besteuert werden.
In letzter Konsequenz können die stillen Reserven damit auch auf einen Nachfolger übertragen werden, soweit dieser den Betrieb zu Buchwerten weiterführt. Die vorhandenen stillen Reserven müssen dann folgerichtig beim Nachfolger bei deren Auflösung besteuert werden.
Fallbeispiel D2: Unentgeltliche Übertragung mit Vorbehalt der Nutzniessung (NN) am gesamten Betrieb - Nachkomme führt den Betrieb später nicht weiter
Fallbeispiel D3: unentgeltliche Übertragung mit Vorbehalt der Nutzniessung am gesamten Betrieb - Nachkomme führt den Betrieb später weiter
Fallbeispiel D4: Verkauf mit Vorbehalt der Nutzniessung (NN) am gesamten Betrieb - Nachkomme führt den Betrieb später nicht weiter
Fallbeispiel D5: Verkauf mit Vorbehalt der Nutzniessung (NN) am gesamten Betrieb - Nachkomme führt den Betrieb später weiter
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Fassung vom 06.12.2021