Planungsmehrwertabschöpfung
1 Grundlagen und Qualifikation
(Art. 21, 85 und 148 StG)
1.1 Rechtliche Grundlagen
Art. 5 Abs. 1 des Raumplanungsgesetzes (RPG; SR 700) verlangt vom kantonalen Recht, dass ein angemessener Ausgleich für erhebliche Vor- und Nachteile vorgesehen wird, die durch Planungen nach dem Raumplanungsgesetz entstehen. Im Kanton Bern erfolgt der Ausgleich planungsbedingter Mehrwerte wie in den meisten anderen Kantonen mit der Erhebung der Grundstückgewinnsteuer (Art. 142 des Baugesetzes i.V.m. Art. 148 Abs. 1 StG). Diese Lösung steht im Einklang mit Art. 5 Abs. 1 RPG.
Nach Art. 142 BauG können sich Grundeigentümer, welchen durch Planungsmassnahmen zusätzliche Vorteile verschafft werden, zudem vertraglich verpflichten, einen angemessenen Anteil des Planungsmehrwerts für "bestimmte öffentliche Zwecke" zur Verfügung zu stellen. Man spricht von einer sog. vertraglichen Planungsmehrwertabschöpfung. In der Praxis erfolgt dies regelmässig im Rahmen sogenannter Infrastrukturverträge. Bei Infrastrukturverträgen ist zu unterscheiden, ob damit:
(1) ein Beitrag an allgemeine Infrastrukturkosten der Gemeinde (für Schulbauten, Kindergarten, Spielplätze, Basiserschliessung, usw.) geleistet wird oder
(2) ein Beitrag in direktem Zusammenhang mit dem eingezonten Grundstück (insbesondere Erschliessungskosten) steht.
Im ersten Fall man spricht von "unechten Infrastrukturbeiträgen", da die mitfinanzierenden Anlagen in keinem besonderen Zusammenhang mit dem Grundstück stehen. Im zweiten Fall handelt es sich um "echte Infrastrukturbeiträge", da die private Vertragspartei ihr zugute kommende Infrastrukturvorhaben der Gemeinde (mit)finanziert, die zu einer direkten Wertvermehrung ihres Grundstücks führen. Bei der Planungsmehrwertabschöpfung handelt es sich um die Abschöpfung einer Verkehrswertsteigerung eines Grundstücks, die durch Planungsmassnahmen bewirkt worden ist, ohne dass eine zivilrechtliche Handänderung stattgefunden hat.
1.2 Steuerrechtliche Qualifikation
Die Rechtsnatur der Planungsmehrwertabschöpfung ist umstritten. Das Bundesgericht verweist auf die Lehre, wonach derartige "Mehrwertabgaben" je nachdem als "Gemengsteuer", als "neue Kategorie öffentlicher Abgaben" oder als "kostenunabhängige Kausalabgabe" bezeichnet wird (BGE 121 II 142 E. 3c; BGE 2P.283/1999 E. 5). Die Planungsmehrwertabschöpfung dürfte am ehesten als "kostenunabhängige Kausalabgabe" qualifiziert werden können (VGE vom 31.08.2009 iS Gemeinde L., E. 4.1). Die Abgabe ist weder voraussetzungslos geschuldet (es liegt hier also keine Steuer vor) noch unterliegt sie dem Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip.
1.3 Verhältnis zur Grundstückgewinnsteuer
Die vertragliche Planungsmehrwertabschöpfung nach Art. 142 BauG und die Grundstückgewinnsteuer nach Art. 126 ff. StG beziehen sich auf dasselbe Steuerobjekt (Wertvermehrung des Grundstücks) und werden beim gleichen Steuersubjekt (Grundstückeigentümer) erhoben. Beide Abgaben sind miteinander verwandt. Es wäre unhaltbar, wenn das Gemeinwesen, welches durch einen Infrastrukturvertrag gemäss Art. 142 BauG eine Mehrwertabschöpfung vorgenommen hat, mit der Grundstückgewinnsteuer denselben Mehrwert ein zweites Mal einer Abgabe unterwerfen könnte (Entscheid der StRK vom 14.10.1997, in BVR 1998 S. 421 E. 4). Bereits entrichtete vertragliche planungsbedingte Mehrwerte sind bei der Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen. Um diesem Bedarf möglichst angemessen Rechnung zu tragen, werden in der Literatur zwei mögliche Methoden aufgeführt: Die Aufwendungsmethode und die Anrechnungsmethode.
Echte Infrastrukturbeiträge haben Anlagekostencharakter und werden bei der Ermittlung des steuerbaren Rohgewinns direkt in Abzug gebracht (Anwendung der Aufwendungsmethode). Eine Berücksichtigung als Anlagekosten im Sinne der Art. 142 Abs. 2 Bst. c bis e StG kommt etwa für folgende Leistungen in Frage:
- Auslagen für dauernde Wertvermehrung am Grundstück (...) sowie mit der Behörde vertraglich vereinbarte Bauten auf dem Grundstück wie (...),
- Grundeigentümerbeiträge, die der Gemeinde gemäss Gesetz oder Gemeindereglement geleistet werden oder entsprechende vertragliche Kostenbeiträge,
- von der Grundeigentümerin bzw. vom Grundeigentümer getragene, direkt mit dem Planungsvorteil zusammenhängende Planungskosten der Gemeinden, oder Kosten für Massnahmen zum Schutz des Grundstücks.
Unechten Infrastrukturbeiträgen kommt hingegen kein Anlagekostencharakter zu (VGE vom 31.08.2009 E. 5). Hier wird dennoch davon ausgegangen, dass es sich um einen Vorbezug der Grundstückgewinnsteuer handelt, der an den Gemeindeanteil der Grundstückgewinnsteuer anzurechnen ist (Anwendung der Anrechnungsmethode). Wenn der Abschöpfungsbetrag den Gemeindeanteil der Grundstückgewinnsteuer übersteigt, bleibt die Differenz bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuerforderung unberücksichtigt (VGE vom 31.08.2009 E. 4.4).Abbildung 1: Überblick Abschöpfung des Planungsmehrwertes
2 Liegenschaften im Privatvermögen
Bei Liegenschaften im Privatvermögen ergeben sich keine besonderen Schwierigkeiten. Ausgleichsleistungen für planungsbedingte Mehrwerte werden hier ausschliesslich im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt. Ausgleichsleistungen werden an die Grundstückgewinnsteuerforderung der Gemeinde angerechnet, soweit sie nicht als Anlagekosten berücksichtigt werden können. Der Gemeinde verbleibt in jedem Fall der gesamte Betrag der Vorabschöpfung, auch wenn er höher ist als der spätere Gemeindeanteil an der Grundstückgewinnsteuer (Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Art. 148 N 14).
3 Liegenschaften im Geschäftsvermögen
Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen werden die Ausgleichsleistungen in Form von unechten Infrastrukturbeiträgen ebenfalls an die Grundstückgewinnsteuerforderung der Gemeinde angerechnet, soweit sie nicht als Anlagekosten berücksichtigt werden können. Hier stellen sich allerdings zusätzliche Fragen:
a) Wie werden unechte Infrastrukturbeiträge bei der Einkommenssteuer bzw. bei der Gewinnsteuer berücksichtigt? Stellen die Ausgleichsleistungen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar?
b) Was gilt beim sog. Liegenschaftenhandel, wo der Wertzuwachs auf einer Liegenschaft nicht mit der Grundstückgewinnsteuer, sondern mit der Einkommenssteuer bzw. der Gewinnsteuer erfasst wird (Art. 129 Abs. 1 Bst. a StG).
Die nachfolgenden Ausführungen beantworten diese Fragen separat für natürliche und juristische Personen mit und ohne Liegenschaftshandel. Die Beispiele im Anhang verdeutlichen die Aussagen.
3.1 Natürliche Personen ohne Liegenschaftshandel
3.1.1 Kanton und Gemeinde
In Kantonen mit monistischem System (Kanton Bern) unterliegen Grundstückgewinne grundsätzlich der Grundstückgewinnsteuer. Nach Auffassung der Steuerverwaltung können Planungsmehrwerte aus unechten Infrastrukturverträgen nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand verbucht werden. Grundsätzlich ist eine Aktivierung auf dem Grundstück auch nicht möglich, da Planungsmehrwertabschöpfungen grundstückgewinnsteuerlich nicht als Anlagekosten beurteilt werden. Vielmehr stellen sie eine vorgezogene Grundstückgewinnsteuer dar, die aufgrund einer bereits erfolgten Wertvermehrung erhoben werden. Die Steuerverwaltung lässt aber eine Aktivierung derartiger Planungsmehrwertabschöpfungen als Zahlung an Gemeinde für Planungsmehrwerte zu. Diese Aktivposition ist dann im Veräusserungsjahr wie folgt zu behandeln:
- Geht man davon aus, dass bernisch ein Grundstückgewinn von der Grundstückgewinnsteuer erfasst wird, dann wird eine Planungsmehrwertabschöpfung im Sinne von Art. 148 StG beim Gemeindesteueranteil angerechnet.
- Wenn der Abschöpfungsbetrag den Gemeindeanteil der Grundstückgewinnsteuer übersteigt, kann der aktivierte, grundstückgewinnsteuerlich aber nicht zum Abzug zugelassene Planungsmehrwert einkommenssteuerlich als ausserordentlicher Geschäftsaufwand geltend gemacht werden.
3.1.2 Bund
Wenn der Abschöpfungsbetrag den Gemeindeanteil der Grundstückgewinnsteuer übersteigt, kann die Differenz einkommenssteuerlich als ausserordentlicher Geschäftsaufwand geltend gemacht werden (vgl. Anhang, Beispiel 1).
3.2 Natürliche Personen mit Liegenschaftshandel
Bei gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlern im Sinne von Art. 129 Abs. 1 Bst. a StG werden Grundstückgewinne nicht durch die Grundstückgewinnsteuer erfasst. Hier erfolgt eine Anrechnung der Planungsmehrwertabschöpfung an den (Einkommens-) Gemeindesteuerbetrag, der auf den Grundstückgewinn entfällt. Zu diesem Zweck muss der Einkommenssteuerbetrag der Gemeinde nach dem Verhältnis Rohgewinn/übriges steuerbares Einkommen aufgeschlüsselt werden. Wenn der Abschöpfungsbetrag den auf den Grundstückgewinn anfallenden (Einkommens-)Gemeindesteuerbetrag übersteigt, kann die Differenz einkommenssteuerlich als ausserordentlicher Geschäftsaufwand geltend gemacht werden (vgl. Anhang, Beispiel 2).
Wenn der Abschöpfungsbetrag den auf den Grundstückgewinn anfallenden (Einkommens-)Gemeindesteuerbetrag übersteigt, kann die Differenz einkommenssteuerlich als ausserordentlicher Geschäftsaufwand geltend gemacht werden.
3.3 Juristische Personen ohne Liegenschaftshandel
3.3.1 Kanton und Gemeinde
In Kantonen mit monistischem System unterliegen Grundstückgewinne grundsätzlich der Grundstückgewinnsteuer. Bei juristischen Personen können eidgenössische, kantonale und kommunale Steuern als geschäftsmässig begründeter Aufwand berücksichtigt werden (Art. 90 Bst. a StG resp. Art. 59 DBG). Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören dabei auch die Grundstückgewinnsteuern. Da es sich bei der Planungsmehrwertabschöpfung nicht um eine "Steuer", sondern um eine "kostenunabhängige Kausalabgabe" handelt, können diese im Zeitpunkt der Abschöpfung nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand im Sinne von Art. 90 Bst. a StG resp. Art. 59 DBG in Abzug gebracht werden. Es können damit bloss die effektiv geschuldeten Steuern jeweils als Aufwandpositionen berücksichtigt werden (vgl. Anhang, Beispiel 3).
Die Steuerverwaltung lässt eine Aktivierung derartiger Planungsmehrwertabschöpfungen im Zeitpunkt der effektiv entstehenden Forderung als Zahlung an die Gemeinde für Planungsmehrwerte zu. Geht man davon aus, dass bernisch ein Grundstückgewinn von der Grundstückgewinnsteuer erfasst wird, dann wird eine Planungsmehrwertabschöpfung im Sinne von Art. 148 StG beim Gemeindesteueranteil angerechnet (Buchung: Grundstückgewinnsteueraufwand an Zahlung an Gemeinde für Planungsmehrwerte). Ist die Planungsmehrwertabschöpfung tiefer als der Gemeindesteueranteil, ergeben sich keine besonderen Probleme. Der zusätzliche Grundstückgewinnsteueraufwand ist im Veräusserungsjahr erfolgswirksam zu begleichen. Ist die Planungsmehrwertabschöpfung höher als der Gemeindesteueranteil, kann die Differenz erfolgswirksam verbucht werden (ausserordentlicher Aufwand an Zahlung an Gemeinde für Planungsmehrwerte).
3.3.2 Bund
Bei der Gewinnsteuer wird der abgeschöpfte Planungsmehrwert nur in dem Umfang in der Bemessungsgrundlage berücksichtigt, als dieser nicht mit der Grundstückgewinnsteuerforderung verrechenbar ist (vgl. Anhang, Beispiel 3).
3.4 Juristische Personen mit Liegenschaftshandel
Bei juristischen Personen, welche die Qualifikation von gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlern im Sinne von Art. 129 Abs. 1 Bst. a StG erfüllen, werden Grundstückgewinne nicht durch die Grundstückgewinnsteuer erfasst. Hier erfolgt eine Anrechnung der Planungsmehrwertabschöpfung an den Gemeindesteuerbetrag, der auf den Rohgewinn entfällt. Zu diesem Zweck muss der Gewinnsteuerbetrag der Gemeinde nach dem Verhältnis Rohgewinn/übriger steuerbarer Reingewinn aufgeschlüsselt werden (vgl. Anhang, Beispiel 4). Der nicht anrechenbare Teil der Planungsmehrwertabschöpfung kann im Veräusserungsjahr erfolgswirksam verbucht werden (ausserordentlicher Aufwand an Zahlung an Gemeinde für Planungsmehrwerte).
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Fassung vom 12.01.2023