Rückstellungen
1 Begriff
Rückstellungen dienen der periodengerechten Erfassung von Aufwendungen und Verlusten, deren Eintreten am Bilanzstichtag als wahrscheinlich oder sicher angenommen werden muss, die aber hinsichtlich Höhe oder Zeitpunkt des Eintrittes noch unbestimmt sind. Mit Rückstellungen werden Schulden und Verpflichtungen der Unternehmung ausgewiesen, welche am Bilanzstichtag zwar bestanden haben, aber in ihrem Rechtsbestand oder in ihrer Höhe noch nicht genau feststehen. Die Ursache für die künftigen Geld-, Güter- oder Leistungsabgänge muss in der abzuschliessenden oder allenfalls in einer früheren Rechnungsperiode liegen.
Rückstellungen sind Fremdkapital und damit zu unterscheiden von den Wertberichtigungen, welche Korrekturposten darstellen und der Berücksichtigung von Verlustrisiken auf bestimmten Aktiven des Umlaufvermögens dienen (z.B. Delkredere).
Die Rückstellungen sind auch zu unterscheiden von den Rücklagen, welchen betriebswirtschaftlich der Charakter von Reserven und damit von Eigenkapital zukommt. In Abweichung von dieser Terminologie werden die im bernischen Steuergesetz vorgesehenen Rücklagen für künftige Forschung und Entwicklung, für Kosten wirtschaftlich erforderlicher Betriebsumstellungen und Umstrukturierungen sowie für Umweltschutzmassnahmen Art. 34 Abs. 2 und 92 Abs. 2 StG; in der Praxis jedoch als Fremdkapital behandelt.
Die Rückstellung hat provisorischen Charakter, im Unterschied zur Abschreibung, welche einer definitiv eingetretenen Entwertung Rechnung trägt. Tritt das erwartete Ereignis nicht oder nicht in der angenommenen Höhe ein, ist die nicht mehr benötigte Rückstellung handels- und steuerrechtlich erfolgswirksam aufzulösen. Führt die Unternehmung die Rückstellung ungeachtet ihrer Unbegründetheit in der Buchhaltung weiter, so wird sie zur (versteuerten) Reserve.
2 Steuerliche Behandlung
2.1 Grundsatz
Gemäss dem Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sind die handelsrechtlich notwendigen Rückstellungen OR 960e, Abs. 2 auch für das Steuerrecht anzuerkennen Art. 15 Abs. 3 AbV. Die Unternehmung muss die Berechnungsgrundlagen offenlegen. Die steuerliche Berücksichtigung setzt grundsätzlich auch voraus, dass die Rückstellung verbucht ist. Bei nicht buchführungspflichtigen Personen bedeutet dies, dass sie es so einrichten müssen (Tabellen usw.), dass die Steuerbehörde wirksam den Bestand und die Begründetheit oder Berechtigung gemäss der Art des Geschäftes überprüfen kann (BG 3. Juli 1980 in ASA Bd. 54/661). Wenn das Handelsrecht eine Rückstellung zwingend verlangt, so ist sie für die Ermittlung des steuerrechtlich massgebenden Reingewinnes grundsätzlich selbst dann zu berücksichtigen, wenn sie die steuerpflichtige Person nicht verbucht hat (Reich/Züger; Kommentar DBG, N7 zu Art. 29).
Rückstellungen sind periodengerecht zu verbuchen. Eine periodenfremde Nachholung von geschäftsmässig begründeten Rückstellungen, deren Grund in früheren Geschäftsperioden liegt, ist nur zuzulassen, wenn ein Verlust, der sich bei periodengerechter Verbuchung in der früheren Bemessungsperiode allenfalls ergeben hätte, nach den Verlustverrechnungsregeln noch berücksichtigt werden könnte (VG ZH 14.7.1999 in StE B 72.14.2 Nr. 23).
Nicht anerkannt werden Rückstellungen, denen betriebswirtschaftlich der Charakter von Reserven zukommt, beispielsweise "Rückstellungen" für
- künftige aktivierungspflichtige Anschaffungen,
- Aufwand und Verluste, die erst in künftigen Rechnungsperioden verursacht werden,
- das allgemeine Unternehmensrisiko (Marktrisiken, Konjunkturrisiken usw.)
In Abweichung von diesem Grundsatz werden die Rücklagen im Sinne von Art. 34 Abs. 2 und 92 Abs. 2 StG (künftige Forschung und Entwicklung, Kosten wirtschaftlich erforderlicher Betriebsumstellungen und Umstrukturierungen, Umweltschutzmassnahmen) jedoch als geschäftmässig begründeter Aufwand anerkannt und dem Fremdkapital zugerechnet.
Bei der Aufrechnung von Rückstellungen, die von der Steuerbehörde zuerst ohne besondere Prüfung anerkannt wurden und bei denen sich später herausstellt, dass sie geschäftsmässig nicht begründet waren, kann sich die steuerpflichtige Person der Besteuerung nicht mit dem Hinweis entziehen, diese sei von Anfang an nicht geschäftsmässig begründet gewesen und hätten deshalb bei ihrer Bildung besteuert werden müssen (BGE 12.3.1971, NStP 1971/163).
2.2 Abnahme- und Lieferungsverpflichtungen
2.2.1 Abnahmeverpflichtung
Die Verpflichtung zur käuflichen Abnahme eines Wirtschaftsgutes (z.B. Warenkontrakte) ist als solche nicht passivierbar. Die Abnahmeverpflichtung kann aber am Bilanzstichtag eine vermögensmässige Last darstellen, wenn der Wert der bestellten Ware inzwischen unter den zu bezahlenden Kaufpreis gesunken ist oder die bestellten Güter nicht mehr für den vorgesehenen Zweck verwendet werden können. Ist eine solche Wertverminderung nachweisbar eingetreten, so ist nach dem Imparitätsprinzip eine Rückstellung handelsrechtlich notwendig und steuerlich grundsätzlich zulässig (Reich/Züger: Kommentar DBG, N 19 zu Art. 29). Allerdings müsste die Rückstellung im Falle einer Preissteigerung auch wieder ganz oder teilweise aufgelöst werden.
2.2.2 Lieferungsverpflichtung
Mit dem Abschluss eines Vertrages - beispielsweise eines Werkvertrages - entsteht ein sogenanntes schwebendes Geschäft. Leistung und Gegenleistung sind noch nicht erfolgt. Die Unternehmung hat einerseits eine Liefer- oder Leistungsverpflichtung und besitzt andererseits Anspruch auf Entgelt. Nach dem Realisationsprinzip führt der Liefervertrag als solcher idR noch nicht zu einem Gewinnausweis in der Jahresrechnung. Hingegen verlangt das Handelsrecht, dass den bei Vertragsabschluss oder bei der Abwicklung des Geschäftes erkennbaren Verlustrisiken durch Bildung von Rückstellungen Rechnung getragen werden muss. Solche Risiken können sich beispielsweise ergeben als Folge von:
- Preiserhöhungen auf der Beschaffungsseite,
- Aufwandüberschreitungen als Folge von Konstruktionsmängeln, Kalkulationsfehlern oder
unrationeller Ausführung eines Auftrags,
- Konventionalstrafe wegen eines sich abzeichnenden Lieferverzuges
Solche Rückstellungen müssen steuerlich anerkannt werden, soweit die mutmasslichen Selbstkosten der zu liefernden Wirtschaftsgüter die vertraglich vereinbarten Verkaufspreise übersteigen (Reich/Züger; Kommentar DBG, N 19 zu Art. 29). Die Höhe dieser Rückstellungen richtet sich nach den individuell festgestellten Vermögenseinbussen. Eine pauschale Rückstellung kann nicht allgemein, sondern nur in einzelnen Fällen zulässig sein.
2.3 Gewährleistungs- und Garantiepflichten
Gewährleistungs- und Garantiepflichten entstehen aus Kauf- und Werkverträgen, indem der Verkäufer oder Hersteller eines Wirtschaftsgutes gegenüber dem Käufer für Mängel an der gelieferten Sache einzustehen hat. Die Ansprüche des Käufers können auf gesetzlichen oder vertraglichen Gewährleistungsverpflichtungen oder in geschäftlichem Kulanzverhalten begründet sein.
Rückstellungen für Garantieleistungen dienen dazu, Garantieverpflichtungen zu berücksichtigen, die am Bilanzstichtag tatsächlich oder wahrscheinlich bestanden haben und mit deren Erfüllung ernstlich zu rechnen ist, deren Ausmass aber noch ungewiss ist
Der Umfang der zulässigen Garantierückstellung muss in der Regel geschätzt werden. Dabei kann eine Unternehmung häufig auf Erfahrungszahlen der vorangegangenen Jahre zurückgreifen. Sie muss ihre Annahmen jedoch belegen und die Berechnungsgrundlagen offenlegen (z.B. Umfang der tatsächlichen Schadenfälle in der Vergangenheit). Im Rahmen dieser normalerweise zu erwartenden Entwicklung der Garantiefälle können Rückstellungen steuerlich anerkannt werden, soweit die drohenden Risiken nicht versicherungsmässig gedeckt sind (RKE vom 16.4.1996 i.S. W AG, nicht publiziert).
Allfällige zur Sicherung der Garantieverpflichtung offengelassene Restforderungen gegenüber dem Käufer (z.B. Garantierückbehalt gegenüber dem Bauherrn im Baugewerbe) sind unabhängig von der Garantierückstellung zu aktivieren. Ebenfalls zu aktivieren oder durch Kürzung der Garantierückstellung zu berücksichtigen sind Versicherungsansprüche auf Deckung des durch die Garantieverpflichtung zu erwartenden Schadens.
Pauschale Garantierückstellung
Gemäss Abschreibungsverordnung Art. 15 Abs. 4 ist auf dem garantiepflichtigen Umsatz der Steuerperiode eine pauschale Rückstellung in der Höhe von 2 Prozent zulässig. Als Bemessungsgrundlage dient einzig der Umsatz des laufenden Jahres (BGE vom 29.9.2008, NStP 2008, Seite 110). Diese pauschale Garantierückstellung wird auch für die direkte Bundessteuer anerkannt.
Als garantiepflichtiger Umsatz gelten Verkäufe von selbst hergestellten oder veredelten Erzeugnissen, für die erfahrungsgemäss Garantieleistungen erbracht werden müssen, sowie der Umsatz aus Werkverträgen. Nicht berechtigt sind Umsätze von Handelswaren, da der Verkäufer die Garantieansprüche auf solchen Verkäufen in der Regel auf den Hersteller oder Lieferer abwälzen kann. Ebenfalls nicht unter den garantiepflichtigen Umsatz fallen Erlöse aus Dienstleistungen und Aufträgen. Zwar können sich aus unsorgfältiger bzw. ungetreuer Abwicklung solcher Leistungen ebenfalls Schadenersatz- oder Haftpflichtansprüche ergeben. Diese gehören jedoch zum allgemeinen Unternehmerrisiko und können nicht pauschal berücksichtigt werden. Rückstellungen sind hier nur einzelfallweise möglich, wenn ein Schadenereignis in der Geschäftsperiode tatsächlich eingetreten ist oder unmittelbar droht und daraus für spätere Geschäftsperioden eine Zahlungsverpflichtung resultiert.
2.4 Haftpflicht
Für Leistungen aus Haftpflicht, die die steuerpflichtige Person als Folge bereits eingetretener Ereignisse zu erbringen hat, ist eine Rückstellung im Umfange des nicht versicherten Schadens zulässig. Dagegen sind Rückstellungen für Haftpflichtansprüche aus Schäden, die erst in späteren Bemessungsjahren verursacht werden, steuerlich nicht abzugsfähig. Dies gilt auch bei Rückstellungen für Produktehaftpflicht (RK ZH 16.10.1981 in Steuer Revue 1983/49). Solche Risiken bilden Bestandteil des allgemeinen Unternehmensrisikos und müssen durch Bildung von Reserven berücksichtigt werden.
Können Haftpflichtansprüche dadurch entstehen, dass Industrieunternehmen durch ihre laufende Tätigkeit Schäden verursachen, z.B. durch Abgabe schädlicher Emissionen (giftige Abgase, Rauch, Lärm), Schädigung von Abwässern, giftige Abfälle usw., dann sind Rückstellungen zulässig (Känzig II, N 382 zu Art. 49 Abs. 1 lit. c). Eine Berücksichtigung kann jedoch nur dann in Frage kommen, wenn die Schädigungen Dritter in der abgelaufenen Geschäftsperiode nachweisbar und erheblich sind, so dass ernsthaft mit Haftpflichtansprüchen gerechnet werden muss, und die Risiken nicht durch eine Haftpflichtversicherung gedeckt sind.
2.5. Wiederherstellungspflichten
Solche Pflichten ergeben sich aus Miet- oder Pachtverträgen, oft auch aus zeitlich begrenzten Berechtigungen und Konzessionen, wenn das Miet- oder Pachtobjekt nach Vertragsablauf wieder in den ursprünglichen Zustand versetzt werden muss. Für die daraus voraussichtlich entstehenden Kosten sind handelsrechtlich Rückstellungen zu bilden (Kommentar Käfer N 571 zu Art. 958 OR).
Solche Rückstellungen sind steuerrechtlich zulässig. Dabei ist der mutmassliche Aufwand auf die Vertragsdauer zu verteilen. Es handelt sich um echte Bilanzpassiven, denen eine Zahlungsverpflichtung zugrundeliegt, deren Rechtsbestand beinahe gewiss, deren Höhe aber unbestimmt ist (Känzig II, N 396 zu Art. 49 Abs. 1 lit. c).
2.6 Reparatur-Rückstellung
2.6.1 Allgemeines
Rückstellungen für Reparaturen an Anlagen oder Gebäuden sind grundsätzlich nicht zulässig. Dies gilt insbesondere für Rückstellungen für die Behebung von Schäden, welche durch den stetigen Gebrauch und die laufende Abnutzung entstehen. Solchen Wertverminderungen wird grundsätzlich durch die geschäftsmässig begründeten Abschreibungen Rechnung getragen.
In folgenden Fällen können Rückstellungen anerkannt werden:
Ist der Schaden, der eine Reparatur notwendig macht, auf ein bestimmtes Ereignis des abgelaufenen Geschäftsjahres zurückzuführen (Unfälle, technische Pannen, Natur- oder Umweltkatastrophen, Brand usw.) und die Behebung erst in der folgenden Periode vorgesehen, so ist gemäss dem Grundsatz der periodengerechten Berücksichtigung des Aufwandes eine Rückstellung im Umfang der mutmasslichen, durch die Versicherung ungedeckten Kosten steuerlich anzuerkennen. Die späteren Reparaturauslagen müssen der Rückstellung belastet und ein allfällig verbleibender Rest erfolgswirksam aufgelöst werden
2.6.2 Grossreparaturen an Liegenschaften
Für Grossreparaturen an Liegenschaften, die nach einer gewissen Zeit normalerweise nötig sind, z.B. Erneuerung von Fassaden, Dächern, Lift- und Heizungsanlagen, Fenstern usw., sind grundsätzlich keine Rückstellungen zulässig. Sind solche Erneuerungsarbeiten jedoch in naher bis mittelfristiger Zukunft tatsächlich vorgesehen, so kann für die mutmasslichen Kosten jährlich eine Rückstellung von höchstens 2% des Gebäudeversicherungswertes steuerlich anerkannt werden. Die Rückstellungen dürfen höchstens während acht Jahren gebildet werden. Die laufenden Kosten sind der Rückstellung zu belasten und allfällige wertvermehrende Aufwendungen auszuscheiden und zu aktivieren. Eine nach Beendigung der Massnahmen nicht benötigte Rückstellung ist erfolgswirksam aufzulösen. Ebenso ist nach neun Jahren eine Auflösung vorzunehmen, wenn auf die Ausführung der Arbeiten verzichtet wurde. Dazu folgende Präzisierung: In den Jahren eins bis acht kann die Rückstellung gebildet werden. Im Jahr neun ist die Rückstellung aufzulösen, wenn auf die Ausführung der Massnahme verzichtet wurde. Wird aber im Jahr neun nachgewiesen, dass die Grossreparatur innert nützlicher Frist immer noch ausgeführt werden soll, sich der Beginn der Arbeiten aber nachweislich aus vom Steuerpflichtigen nicht zu vertretenden äusseren Gründen verzögert hat, kann die Rückstellung weiter anerkannt werden (sie kann aber nicht mehr erhöht werden). Ein solcher Nachweis ist spätestens im Jahr neun unaufgefordert zusammen mit der Steuererklärung einzureichen.
Durch die Anerkennung solcher Rückstellungen wird der Aufwand für Grossreparaturen auf mehrere Jahre verteilt. Dies ist nicht nur aus betriebswirtschaftlicher Sicht sinnvoll und zweckmässig, sondern bewirkt auch einen gleichmässigeren Fluss der Steuererträge und ist damit im Interesse der Finanzhaushalte der Gemeinwesen.
2.7 Schadenersatzpflichten
Für Schadenersatzpflichten sind Rückstellungen steuerlich zulässig, sobald die steuerpflichtige Person nach den Umständen damit ernsthaft zu rechnen hat. Die Höhe der dafür zulässigen Rückstellung richtet sich nach der mutmasslich zu erbringenden Leistung, wobei allfällige Regressrechte und Versicherungsansprüche rückstellungsmindernd zu berücksichtigen sind.
2.8 Bürgschafts- und Garantieverpflichtungen
Rückstellungen für Bürgschaftsverpflichtungen sind zulässig, wenn der Hauptschuldner am Bilanzstichtag zwar noch zahlungsfähig ist, aber mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger ernsthaft gerechnet werden muss. Der Umfang der zulässigen Rückstellung richtet sich nach der mutmasslich zu erbringenden Leistung, die nach Massgabe der zivilrechtlichen Bürgschaftsvorschriften und unter Berücksichtigung der Zahlungsfähigkeit des Schuldners, des Wertes der Pfänder und der Rückgriffsmöglichkeiten zu schätzen ist (Reich/Züger; Kommentar DBG, N 20 zu Art. 29).
Garantieverträge gehören wie die Bürgschaften zum Bereich der Sicherungsgeschäfte. Eine Unternehmung ist - ähnlich wie bei der Bürgschaft - berechtigt, für ihr Garantieversprechen eine Rückstellung vorzunehmen, wenn sie mit einer Leistung von Schadenersatz rechnen muss
2.9 Prozessrisiken
Für die Kosten hängiger oder unmittelbar drohender Prozesse ist eine Rückstellung zulässig. Die Höhe ist nach den Umständen des Einzelfalles zu ermitteln. Nicht zulässig sind Rückstellungen für nur mögliche Prozesse, die erst durch zukünftige Handlungen verursacht werden.
2.10 Eigenversicherung
Verzichtet eine Unternehmung - sofern dies gesetzlich überhaupt zulässig ist - auf den Abschluss von Personen- oder Sachversicherungen (z.B. Kaskoversicherung), so trägt sie das Versicherungsrisiko selbst. Solche Risiken gehören - wie die Produktehaftung oder die Haftung für getreue und sorgfältige Ausführung eines Auftrages - zum allgemeinen Unternehmensrisiko. Wenn dafür Rückstellungen gebildet werden, so können diese steuerlich nicht anerkannt werden. Eine Rückstellung ist nur dann zulässig, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass unmittelbar mit Aufwendungen oder Verlusten zu rechnen ist. Beispielsweise, wenn ein Schadenereignis im Geschäftsjahr eingetreten ist oder unmittelbar droht und in der(den) Folgeperiode(n) mit einem entsprechenden Vermögensabgang ohne Gegenleistung gerechnet werden muss.
2.11 Firmenjubiläum
Die Aufwendungen für ein Firmenjubiläum können erst bei ihrem Anfall verbucht werden, weil das Unternehmen weder aus rechtlichen noch aus betrieblichen Gründen gezwungen ist, die Ausgaben für ein Firmenjubiläum effektiv zu tätigen. Eine handelsrechtliche vorzeitige Passivierungspflicht in Form einer Rückstellung besteht deshalb nicht. Somit handelt es sich hier um Rücklagen. Eine gesetzliche Grundlage, um die Bildung von Rücklagen für Firmenjubiläum steuerlich zuzulassen, ist nicht gegeben.
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Fassung vom 21.11.2022