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Wertvermehrende Aufwendungen in gemieteten Räumlichkeiten (Mietereinbauten)

1 Zivilrechtliche Eigentumsverhältnisse

Wertvermehrende Aufwendungen, die ein Mieter auf eigene Rechnung an gemieteten Räumlichkeiten vornimmt, werden Bestandteil des Grundstücks und gehen damit ins Eigentum des Vermieters über Art. 671 Abs. 1 ZGB. Erfolgten die Einbauten ohne Einwilligung des Vermieters, so kann dieser die Entfernung auf Kosten des Mieters verlangen, sofern dies ohne unverhältnismässige Schädigung möglich ist Art. 671 Abs. 3 ZGB. Findet keine Entfernung statt, weil damit eine unverhältnismässige Schädigung verbunden wäre oder der Grundeigentümer seinen Anspruch nicht geltend machen will, so hat der Mieter Anspruch auf angemessene Entschädigung Art. 672 Abs. 1 ZGB. Handelte der Mieter allerdings bösgläubig, so kann der Richter "auch nur dasjenige zusprechen, was der Bau für den Grundeigentümer allermindestens wert ist" Art. 672 Abs. 3 ZGB.

Beruht der Einbau auf einem obligationenrechtlichen Vertrag zwischen Mieter und Vermieter, so besteht kein Ersatzanspruch gemäss Art. 672 Abs. 1 ZGB; in diesem Fall gelten die Abmachungen und Ersatzansprüche gemäss den Vertragsbedingungen.

2 Mietverträge zwischen unabhängigen Dritten

2.1 Einbauten in geschäftlich genutzte Mietobjekte

Wertvermehrende Aufwendungen in gemieteten Lokalitäten, die einem geschäftlichen Zweck dienen, sind unternehmenswirtschaftlich aktivierungsfähig. Sie müssen jedoch während der wirtschaftlichen Nutzungsdauer, spätestens aber bis zur Beendigung des Mietverhältnisses abgeschrieben werden. Die Abschreibungen sind geschäftsmässig begründet und werden steuerlich anerkannt. Umgekehrt zählen allfällige Entschädigungen des Vermieters bei der Rückgabe des Mietobjektes zum steuerbaren Ertrag bzw. Liquidationsgewinn. Steuerbar sind auch Entschädigungen, die ein Nachfolger ausrichtet, der das Geschäft samt Mietvertrag übernimmt (z.B. bei Veräusserung einer Arztpraxis).

Rückstellungen für Kosten der Wiederherstellung werden steuerlich anerkannt, sofern die Herstellung des früheren Zustandes vertraglich vereinbart worden ist und mit solchen Kosten tatsächlich zu rechnen ist.

Der Vermieter kann wertvermehrende Aufwendungen des Mieters nur soweit als Aufwendungen nach Art. 142 StG geltend machen, als er den Mieter dafür tatsächlich entschädigt hat.

2.2 Einbauten in privat genutzte Mietobjekte

Einbauten in privat genutzte Mietobjekte sind Kosten der Lebenshaltung und steuerlich nicht abzugsfähig. Auch unter dem Gesichtspunkt des Liegenschaftsunterhalts fällt ein Abzug nicht in Betracht, weil Gebäudekosten nur vom Eigentümer der Liegenschaft bzw. Nutzniesser geltend gemacht werden können. Umgekehrt ist auch eine allfällige Entschädigung des Vermieters als Auslagenersatz zu betrachten und für die Einkommensteuern nicht relevant.

3 Mietverträge zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligten

Bei Mietverträgen zwischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften und Beteiligten stellt sich die Frage von geldwerten Leistungen.

3.1  Kapitalgesellschaft als Mieterin von Räumlichkeiten von Beteiligten

Es ist zu unterscheiden, ob den getätigten Aufwendungen objektiv der Charakter von Liegenschaftsunterhalt oder von wertvermehrenden Aufwendungen zukommt.

Liegenschaftsunterhalt:
Aufwendungen zur Werterhaltung einer Liegenschaft sind Lasten, die normalerweise vom Eigentümer - hier von der beteiligten Person - zu tragen sind. Werden solche Kosten von der Kapitalgesellschaft getragen, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die bei der Gesellschaft und bei der beteiligten Person aufzurechnen ist. Ist die Übernahme des laufenden Liegenschaftsunterhalts Bestandteil des vertraglich vereinbarten Mietzinses (entsprechend tieferer Mietzins), so gehören die Aufwendungen bei der Kapitalgesellschaft zum geschäftsmässig begründeten Aufwand. Von der beteiligten Person wären diese Aufwendungen grundsätzlich als Mietertrag zu deklarieren, könnten aber in gleichem Umfang als Liegenschaftsaufwand wieder abgezogen werden. Sofern der vereinbarte Mietzins (unter Berücksichtigung der von der Kapitalgesellschaft übernommenen Lasten) dem Drittvergleich standhält, liegt in diesem Fall keine geldwerte Leistung vor.

Wertvermehrende Aufwendungen:
Führt die Gesellschaft am Mietobjekt wertvermehrende Aufwendungen aus, so können diese aktiviert und nach Massgabe der wirtschaftlichen Nutzungsdauer, spätestens jedoch bis zur Beendigung des Mietverhältnisses, abgeschrieben werden (analog Ziffer 2.1). Eine Sofortabschreibung Art. 13 AbV ist hingegen nicht zulässig. Allfällige Wiederherstellungskosten werden grundsätzlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt.

Wird das Mietverhältnis vor Ablauf der wirtschaftlichen Nutzungsdauer aufgelöst, wird die Kapitalgesellschaft den Restbuchwert in der Handelsbilanz abschreiben. Diese Abschreibung ist bei der Gesellschaft steuerlich aufzurechnen, da nicht geschäftsmässig begründet. Eine entsprechende Aufrechnung erfolgt auch im Einkommen der beteiligten Person. Sie kommt in den Genuss einer geldwerten Leistung, da mit der Beendigung des Mietverhältnisses der Restwert der Investition nun definitiv in ihre Verfügungsgewalt übergeht.

Die Aktivierung von baulichen Veränderungen ist beschränkt auf Einbauten und Einrichtungen, für die eine betriebliche Notwendigkeit besteht und die nach Art und Umfang auch im Rahmen eines Mietverhältnisses mit unbeteiligten Dritten in Betracht fallen könnten (Drittvergleich). Nicht aktiviert werden können Um- und Einbauten, welche grundlegend in die Gebäudestruktur eingreifen (z.B. Umbau ganzer Stockwerke) oder Veränderungen an der Gebäudehülle zur Folge haben, oder aber in keinem Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit stehen. Solche Wertvermehrungen werden der/den beteiligten Person/en zugerechnet und als geldwerte Leistung betrachtet. Erfolgte die Verbuchung auf einem Aufwandkonto, so ist eine entsprechende Aufrechnung vorzunehmen. Wurden die Ausgaben einem Bilanzkonto belastet, so ist eine Minusreserve zu bilden. Steuerliche Abschreibungen darauf werden nicht anerkannt, bzw. sind mit der Minusreserve zu verrechnen.

Wird die Investition der beteiligten Person auf einem Darlehenskonto belastet bzw. in ein Darlehen umgewandelt, so trägt der Eigentümer die Kosten, weshalb es nicht zu einer geldwerten Leistung kommt. (Das Darlehen als solches muss jedoch den Kriterien des Drittvergleichs standhalten.)

Wertvermehrende Aufwendungen der Gesellschaft, die der beteiligten Person als geldwerte Leistung zugerechnet wurden, werden für die Grundstückgewinnsteuer als Aufwendungen nach Art. 142 StG anerkannt.

3.2  Beteiligte als Mieter von Räumlichkeiten der Kapitalgesellschaft

Einbauten, die die beteiligte Person entschädigungslos auf eigene Rechnung vornimmt, stellen grundsätzlich eine verdeckte Kapitaleinlage dar. Erhält die beteiligte Person von der Gesellschaft eine einmalige oder periodische Entschädigung (z.B. in Form einer Mietzinsreduktion), so ist deren Höhe unter dem Gesichtspunkt der geldwerten Leistung zu überprüfen und gegebenenfalls eine Aufrechnung vorzunehmen.

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