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Assujettissement fiscal - principe (art. 4 LISD)

Commentaire de l'article 4 de la loi concernant l'impôt sur les successions et donations (art. 4 LISD)

I. Assujettissement fiscal

Le contribuable, c'est-à-dire le sujet fiscal, est le bénéficiaire de la libéralité (héritier, légataire, donataire), où que se trouve son domicile ou son lieu d'origine et quelle que soit sa nationalité. Le sujet fiscal peut être une personne physique ou morale. Les groupements de personnes qui n'ont pas la personnalité juridique (tels les communautés héréditaires, les sociétés simples, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite) ne sont pas sujet fiscal en tant que tel. Les sujets fiscaux sont les personnes qui les composent (cf. LEUCH/KÄSTLI, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, art. 1 à 125, Muri-Berne, 2006, N 1 ad art. 12).

Il est impossible de désigner un autre contribuable que celui qui est désigné dans la LISD. La possibilité civile de prendre une clause testamentaire ou un contrat successoral stipulant que l'impôt sur les successions est payable sur la masse successorale ne change rien à l'assujettissement fiscal subjectif. Notons que l'impôt sur les successions est une dette personnelle du bénéficiaire qui, conformément à l'article 16 LISD, n'est pas déductible de la masse.

1. Héritiers

A moins que la personne décédée en ait disposé autrement (par testament ou pacte successoral), l'ordre légal des héritiers est fixé auxart. 457 et suivants CCS. Lorsqu'il n'est pas clair, l'autorité fiscale peut procéder à une appréciation provisoire de la vocation successorale et réclamer l'impôt sur les successions sur cette base sous réserve d'une révision. Si l'ordre successoral diffère de l'appréciation de l'autorité fiscale, la décision de taxation entrée en force doit être révisée (même procédure dans le canton de Zurich: cf. RICHNER/FREI, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurich 1996, N 10 ad § 8).

Si le partage entre les héritiers n'a pas été fait selon l'ordre légal des héritiers ou qu'il ne respecte pas les dispositions du pacte successoral ou du testament, ce partage ne sera pris en compte lors de la taxation de la succession que si les dispositions du pacte successoral ou du testament étaient sujettes à interprétation, que l'interprétation amiable du testament ou du pacte successoral est cohérente et que l'accord amiable n'a pas pour seul objectif de réduire l'impôt (ATF 105 Ia 54). La taxation tient compte des divergences constatées en procédure judiciaire. L'autorité fiscale ne tient compte des dernières volontés que la personne décédée avait exprimées par écrit sans observer les règles formelles que si les héritiers les respectent eux-mêmes. L'autorité fiscale ne tient jamais compte des dernières volontés que la personne décédée avait exprimées oralement sans respecter les règles formelles des articles 506 à 508 CCS. Si les héritiers sont néanmoins disposés à les exécuter, le fisc retiendra deux transmissions de biens et procédera à l'imposition en conséquence: impôt sur les successions sur la part successorale des héritiers et impôt sur les donations sur la transmission à des tiers (cf. MUSTER, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, das bernische Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Muri b. Berne, 1990, p. 268 et suivantes).

Les dispositions amiables des bénéficiaires qui divergent de l'ordre successoral légal ou des dispositions d'un pacte successoral ou d'un testament sont en général génératrices de l'impôt sur les donations, c.-à-d. que les bénéficiaires initiaux paient l'impôt sur les successions et les bénéficiaires finaux, l'impôt sur les donations (NStP 1977 p. 181).

Les legs que doivent verser les héritiers peuvent être prélevés sur la libéralité qu'ils ont reçue à condition que la personne décédée ait respecté les règles formelles légales applicables aux libéralités et que les légataires aient droit au versement (Revue  mensuelle pour le droit administratif et le notariat bernois 1931 p. 236).

Pour ce qui est de l'avance d'hoirie et de la substitution d'héritiers, cf. commentaire de l'art. 13 LISD.

2. Légataires

Le legs est le fait pour une personne de transmettre à cause de mort (par testament ou pacte successoral) une partie de son patrimoine à une personne qu'elle n'institue pas héritière (cf.art. 484 et suivants CCS). Au décès du testateur, le légataire acquiert, contre le ou les héritier(s), un droit ferme exigible de faire exécuter le legs (cf. HUWILER in: Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch II, éd.: Honsell Heinrich/Vogt Nedim Peter/GeiserThomas, Bâle 2007, N 1 et suivantes ad art. 484). Les légataires sont directement assujettis à l'impôt sur les successions, mais les héritiers répondent solidairement de l'impôt dû sur les legs jusqu'à concurrence de leur part d'héritage (cf. art. 30 LISD).

Les legs conférés par un acte ne répondant pas aux règles formelles des dispositions à cause de mort sont valables tant qu'ils ne sont pas contestés par action en nullité (cf. art. 519 et suivant CCS) et à condition de présenter au moins un indice d'acte constitutif, c.-à-d. que les dispositions à cause de mort en aient l'apparence (TUOR, Berner Kommentar, volume III/1 art. 457-536 CCS, Les héritiers, 2e éd., Berne 1952, N 3 ad art. 520). Le legs contestable qui est versé sans qu'il y ait de signe manifeste d'évasion fiscale est déduit de la succession dévolue au débiteur du legs et est assujetti à l'impôt sur les successions au chef du légataire. Les dernières volontés que la personne décédée avait exprimées oralement n'ont pas de caractère obligatoire. Le fisc ne peut en tenir compte que si elles répondent aux règles formelles des articles 506 et suivants CCS (dernières volontés exprimées dans des circonstances extraordinaires en présence de deux témoins chargés d'en dresser acte). La libéralité que les héritiers confèrent par pitié à une tierce personne en exécution d'un voeu sans caractère obligatoire de la personne décédée n'est pas un legs. Les héritiers doivent l'impôt sur les successions sur la totalité de la succession (avant déduction de la libéralité) et la tierce personne bénéficiaire doit l'impôt sur les donations (Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, das bernische Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Muri b. Bern, 1990, p. 283).

Si, dans ses dispositions à cause de mort, le testateur stipule que l'impôt dû sur un legs doit être supporté par les héritiers, l'impôt en question s'ajoute au legs (legs fiscal). L'impôt sur les successions est dû par les héritiers sur la somme du legs initial et du legs fiscal en fonction du degré de parenté du légataire (même réglementation dans le canton de Thurgovie: BEERLI-LOOSER, Die Erbschafts- und Schenkungssteuern im Kanton Thurgau, Bern 1993, p. 97 et suivante).

La libéralité conférée par testament à un exécuteur testamentaire est un legs assujetti à l'impôt sur les successions si la libéralité ne représente pas plus qu'une contrepartie convenable aux démarches de l'exécuteur testamentaire (MS 1944 p. 102).
Les legs en faveur d'animaux sont considérés comme des conditions imposées aux héritiers. Il faut évaluer la valeur de ces conditions qui sont en principe déductibles. Il faut cependant vérifier au cas par cas si la somme consentie est proportionnée. Si ce n'est pas le cas, la différence par rapport à la valeur estimée des conditions peut être réintégrée au titre de legs à la succession de la personne à laquelle les conditions sont imposées. Si les legs consentis par le testateur excèdent la valeur nette de la succession, il faut vérifier dans quelle mesure les legs peuvent effectivement être versés. L'impôt sur les successions n'est dû que sur les legs effectivement exécutés.
Pour les legs avec substitution et les legs avec substitution fidéicommissaire, cf. commentaire de l'article 13 LISD.

3. Donataires

Le donataire (bénéficiaire d'une libéralité) est imposable et donc sujet fiscal. Sur la responsabilité solidaire du donateur et la donation en général, cf. commentaire des articles 8 et 30 LISD.
Comme pour le legs fiscal, le montant théorique de l'impôt sur la donation doit être ajouté à la donation elle-même lorsque le donateur s'engage à le payer.

II. Succession fiscale

L'assujettissement fiscal d'une personne cesse à son décès. Ses héritiers reprennent alors ses droits et obligations, ce qui fait d'eux ses successeurs fiscaux (succession fiscale). Ils répondent solidairement de l'impôt dû à concurrence de leur part d'héritage, avancements d'hoirie compris (succession des obligations de paiement). Les héritiers du contribuable décédé reprennent également sa position en procédure (succession dans les obligations procédurales; LEUCH/KÄSTLI, op.cit., N 1 et suivantes ad art. 14). La procédure suit son cours avec les nouvelles parties au stade où elle en était au décès du contribuable. Cependant, pour être valables, les décisions doivent exclusivement être notifiées aux successeurs fiscaux.

Si le conjoint du contribuable décédé est son héritier, il répond de l'impôt sur sa part d'héritage et sur le montant, variable selon le régime matrimonial, qu'il reçoit sur le bénéfice ou les biens communs en plus de la part légale prévue par le droit suisse. En cas de communauté de biens (art. 241 CCS) et de participation aux acquêtsart. 215 CCS, la part légale s'élève à la moitié du bénéfice (LEUCH/KÄSTLI, Op. cit., N 5 ad art. 14). La personne qui était liée au contribuable décédé par un partenariat enregistré répond de l'impôt sur sa part d'héritage et sur le montant qu'elle a reçu conformément à la réglementation patrimoniale prise en vertu de l'article 25, alinéa 1 LPart.
Notons qu'outre les héritiers, l'administrateur de la succession et l'exécuteur testamentaire peuvent également être appelés à répondre solidairement de l'impôt du contribuable décédé. (LEUCH/KÄSTLI, op.cit., N 6 ad art. 14).

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Version du 2.3.2023

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