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Objet de l'impôt, impôt sur les successions (art. 7 LISD)

Commentaire de l'article 7 de la loi concernant l'impôt sur les successions et donations (art. 7 LISD)

La fortune acquise pour cause de mort (succession légale, testamentaire ou par pacte successoral, legs ou donation en cas de mort) est assujettie à l'impôt sur les successions.

I. La succession

La succession est le fait, pour des héritiers, de recueillir un héritage. Tous les héritiers succèdent ensemble à titre universel (communauté héréditaire) dans les droits et obligations de la personne décédée, qu'ils aient été institués héritiers en vertu de la loi, par testament ou encore par pacte successoral.

II. La donation en cas de mort

Une donation en cas de mort est le fait, pour le donateur, de promettre de son vivant une donation qui ne sera exécutée qu'à sa mort. Aux termes de l'article 245, alinéa 2 CO, la donation en cas de mort obéit aux dispositions régissant les dispositions pour cause de mort. Etant donné que le donataire acquiert la fortune au décès du donateur, la donation est assujettie à l'impôt sur les successions, et ce à la date du décès. En cas d'avance d'hoirie par contre, les héritiers acquièrent la fortune du vivant du donateur. L'avance d'hoirie est donc fiscalement assimilée à une donation entre vifs assujettie à l'impôt sur les donations.

III. La masse successorale

En cas de fortune acquise pour cause de mort, il faut établir la masse successorale. Pour le cas où la personne décédée était mariée ou liée par un partenariat enregistré, il faut d'abord procéder à la liquidation du régime matrimonial dans le premier cas ou au partage des biens dans le second et calculer respectivement les créances matrimoniales ou patrimoniales.

La masse ne se compose pas uniquement des biens ou droits que la personne décédée transmet à sa mort, mais aussi de ses créances matrimoniales ou patrimoniales (selon que le défunt était marié ou pas), des avances d'hoirie soumises au rapport et des libéralités réductibles faites de son vivant. Les dettes de la personne décédée et les dettes engendrées par le décès sont déductibles de la masse. Cette "masse nette" est la base d'imposition de la succession.
Les prétentions que les héritiers acquièrent par droit propre (ex: prestations AVS et LPP, droits en réparation de tort moral ou dommages-intérêts des survivants, indemnisation de la perte de soutien, etc.) et les libéralités destinées à l'entretien et à la formation qui sont exécutés en vertu d'une obligation légale (cf. art. 605, al. 2, art. 606 et art. 631 CCS) ne sont pas comptées dans la masse. La transmission de ces droits n'est pas considérée comme gratuite du fait qu'elle découle d'une obligation contractuelle ou légale. Ces droits sont donc considérés comme des créances, plus précisément comme des dettes de la personne décédée.
Les actifs et passifs sont comptés dans la masse à leur valeur au jour du décès. Voir à ce sujet les articles 11 et suivants LISD.

IV. La répudiation

Pour renoncer à un droit successoral ou à un legs, il faut le répudier, c.-à-d. exprimer cette volonté en respectant les conditions d'une répudiation pour que la procédure d'imposition de la succession en tienne compte. Y renoncer en faveur d'un tiers ne constitue pas une répudiation mais une acceptation avec donation subséquente.
Aux termes de l'article 570 CCS, la répudiation doit être exprimée sans réserve sous peine de nullité et de ne pouvoir être acceptée comme une répudiation au sens de la loi. Toute personne qui se trouverait dans ce cas serait réputée avoir acquis sa part d'héritage. Renoncer totalement ou partiellement à sa part d'héritage au profit des cohéritiers après le délai de répudiation constitue une donation imposable (cf. MUSTER, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, das bernische Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Muri b. Bern, 1990, p. 298). Si la répudiation est faite en faveur des héritiers qui auraient de toute façon succédé sans la mention "en faveur de", la répudiation peut être acceptée sans conséquence fiscale.

V. Cas particuliers

1. Biens appartenant à des tiers

Les comptes d'épargne que la personne décédée avait ouverts au nom d'un tiers appartiennent à la masse successorale si la personne décédée en détenait le droit de disposer jusqu'à sa mort. Il n'y a pas donation, car la personne décédée avait la possibilité de revenir sur sa décision jusqu'à sa mort (ATF 64 II 360 et 67 II 94). Ces comptes faisaient aussi partie de la fortune de la personne décédée et peuvent, s'ils n'ont pas été déclarés, faire l'objet d'une procédure de rappel d'impôt.

2. Fonds de rénovation

Bien qu'indissociable de l'unité d'étage, les parts au fonds de rénovation d'une propriété par étage sont des valeurs mobilières. Un fonds de rénovation constitue un avoir dont on ne peut pas librement disposer. En cas de décès, le fonds de rénovation fait partie de la masse successorale de la personne décédée. Malgré le droit restreint d'en disposer, l'avoir est néanmoins assujetti à l'impôt sur les successions, ou sur les donations en cas de transmission par donation (JAB 1984, p. 123 et suivantes).

3. Indemnité pour impotent

L'indemnité pour impotent due au jour du décès ne fait pas partie de la masse successorale. Elle revient directement à la personne ou à l'institution qui s'occupait de la personne décédée.

4. Indemnité en capital

Si la personne décédée avait établi un testament ou un pacte successoral prévoyant le versement d'une indemnité en capital d'une certaine somme à un tiers, il faut vérifier si la personne décédée et le tiers bénéficiaire étaient liés par un contrat de travail ou si cette libéralité est uniquement fondée sur leurs relations amicales. Si la libéralité constitue une indemnité en capital résultant d'un contrat de travail, celle-ci est assujettie à l'impôt sur le revenu. Peu importe le nom que lui ont donné les parties, seule la situation effective fait foi (revue mensuelle pour le droit administratif et le notariat du canton de Berne 1975, p. 219).

5. Liquidation de la succession en procédure de faillite

Si l'excédent d'actifs établi en procédure de faillite revient aux héritiers, ceux-ci sont entièrement assujettis à l'impôt sur les successions, même si l'excédent résulte de la vente d'un immeuble.

6. Liquidation officielle de la succession

Lors de la liquidation officielle d'une succession, les héritiers n'ont pas répudié la succession, comme c'est le cas pour une liquidation de succession en procédure de faillite. Lorsqu'un immeuble est vendu à un prix supérieur à sa valeur officielle en procédure de liquidation, la différence entre la valeur officielle et le prix d'achat est assujetti à l'impôt sur les gains immobiliers, car les héritiers concernés sont indivisaires de la masse successorale au moment de l'aliénation. Ils ne sont assujettis à l'impôt sur les successions que sur la valeur officielle de l'immeuble.

7. Avoirs salariaux

Les salaires dus à la personne décédée à son décès font partie de sa succession (revue mensuelle pour le droit administratif et le notariat du canton de Berne 1961, p. 257). L'impôt sur le revenu dû sur ces avoirs constitue un passif de la succession. Tout salaire posthume versé aux héritiers d'une personne décédée est en revanche assujetti à l'impôt sur le revenu (MS 1936, S. 34).

8. Avoirs fiduciaires

En droit réel, c'est la société fiduciaire qui est propriétaire de l'avoir fiduciaire. Cependant, le fiduciant garde le pouvoir de disposer de cet avoir. L'avoir fiduciaire est un bien particulier du patrimoine de la société fiduciaire. Si l'agent fiduciaire meurt, ce bien spécifique doit être isolé et ne tombe pas dans sa succession. Ni la remise d'un bien à une société fiduciaire, ni la restitution de ce bien entre vifs à la personne qui en a la propriété économique ne sont des faits générateurs de l'impôt sur les donations.

9. Transmission d'une société immobilière

En matière immobilière, la fiscalité des successions et donations ne se base pas sur le point de vue civil (cf. modèle op. cit., p. 146). C'est pourquoi les actions d'une société immobilière constituent des biens meubles assujettis à l'impôt sur les successions et donations au domicile de la personne décédée ou du donateur (ATF 108 Ia 259 = Revue fiscale, 370; ATF 95 I 26).

10. Assurances

Les prestations d'assurance contractuelles ne sont assujetties à l'impôt sur les successions et donations que lorsqu'elles sont versées gracieusement et sans obligation à une tierce personne qui en bénéficie sans contrepartie.

10.1 Assurances contre les dommages

Les prestations versées par les assurances contre les dommages que la personne décédée avait conclues et dont la fonction est de remplacer des biens endommagés ou détruits (assurances de choses et du patrimoine) tombent dans la succession de la personne décédée en lieu et place des biens détruits et sont donc assujetties à l'impôt sur les successions.

10.2 Assurances de personnes

Seules les prestations d'assurance qui ne sont pas assujetties à l'impôt sur le revenu peuvent être soumises à l'impôt sur les successions et donations. En conséquence, les prestations de l'AVS/AI, de la SUVA, de la prévoyance professionnelle facultative ou obligatoire et de la prévoyance individuelle liée, les prestations d'assurance résultant d'un contrat de travail, les prestations des assurances-accidents ou responsabilité civile contre le risque de décès ou d'invalidité, les prestations pour perte de soutien et les réparations pour tort moral ne sont donc pas assujetties à l'impôt sur les successions et donations mais à l'impôt sur le revenu art. 26 et suivants LI, art. 22 et suivants LIFD. Ces droits sont intransmissibles. Les survivants n'en héritent pas suite à une libéralité volontaire de la personne décédée mais en vertu de la loi. Les assurances de personnes privées qui sont transmissibles, par exemple les prestations que les assurances-vie versent aux héritiers ou autres bénéficiaires en cas de décès peuvent par contre être assujetties à l'impôt sur les successions et donations.

10.3 Assurances-vie en particulier (cf. notice 4 de l'Intendance des impôts du canton de Berne)

En matière d'assurance-vie, il faut distinguer les assurances susceptibles de rachat et celles qui ne le sont pas. Les prestations uniques ou périodiques provenant d'une assurance-vie non susceptible de rachat sont toujours assujetties à l'impôt sur le revenu conformément à l'article 28, alinéa 1, lettre b et à l'article 44 LI ainsi qu'à l'article 23, lettre b et à l'article 38 LIFD. Conformément aux articles 29, lettre b LI et 24, lettre b LIFD, les prestations provenant d'une assurance-vie susceptible de rachat ne sont pas assujetties à l'impôt sur le revenu et sont donc soumises à l'impôt sur les successions et donations.

10.3.1 Assurances-vie susceptibles de rachat avec clause instituant irrévocablement le bénéficiaire

Le preneur d'assurance peut désigner un tiers qui sera bénéficiaire des prestations dues en cas de vie, de décès ou d'invalidité. Son choix est révocable lorsqu'il peut le modifier jusqu'à l'échéance de la prestation d'assurance. Il est irrévocable lorsqu'il renonce, en signant la police, à la possibilité de révoquer le bénéficiaire qu'il a désigné et qu'il remet la police originale au tiers bénéficiaire qu'il a désigné.
Si le preneur d'assurance a irrévocablement désigné un tiers bénéficiaire, la prestation d'assurance ne tombe pas dans sa succession. Le bénéficiaire acquiert la créance par droit propre résultant du contrat d'assurance LCA 76 et suivants. La prestation d'assurance enrichit le bénéficiaire en diminuant le patrimoine du preneur d'assurance, si bien que le bénéficiaire doit l'impôt sur les donations sur cette prestation. Si la prestation d'assurance n'est pas due au décès du preneur d'assurance (mais au terme défini au contrat ou au décès d'une tierce personne par exemple), le bénéficiaire ne sera assujetti à l'impôt sur les donations qu'au moment du versement de la prestation (cf. modèle op. cit., p. 355 et suivantes).

10.3.2 Assurances-vie susceptibles de rachat sans clause bénéficiaire ou avec clause révocable

Si le preneur d'assurance n'a pas désigné de tiers bénéficiaire ou qu'il peut révoquer le tiers bénéficiaire désigné, la prestation d'assurance due à son décès tombe dans sa succession (sous réserve des dispositions du droit matrimonial) et est assujettie à l'impôt sur les successions.

10.3.3 Particularités des assurances-rentes susceptibles de rachat

Si le preneur d'assurance a conclu une assurance-rentes susceptible de rachat en désignant irrévocablement un tiers bénéficiaire, le droit à la rente est assujetti à l'impôt sur les donations à la survenue du risque assuré (ex: décès du preneur d'assurance). Le droit à la rente ne tombe pas dans la succession. Chaque rente versée au tiers bénéficiaire est assujettie à l'impôt sur le revenu.


Si le preneur d'assurance a conclu une rente viagère avec restitution des primes en stipulant qu'au cas où il décède, les primes soient restituées à un tiers bénéficiaire, les primes restituées ne tombent pas dans sa succession. Le tiers bénéficiaire acquiert la créance en vertu d'un droit propre découlant du contrat d'assurance  LCA 76 et suivants. Aux termes de l'article 7, alinéa 2 LHID, 40% des primes restituées dans ce cas sont assujettis à l'impôt sur le revenu et les 60% restants, à l'impôt sur les successions.

Le versement de la prime unique due pour une assurance-rentes différée ne donne lieu à aucune imposition puisque le preneur d'assurance peut librement disposer des droits résultant du contrat d'assurance. Ce n'est qu'au décès du preneur d'assurance ou au versement de la première rente au bénéficiaire que la valeur de rachat sera assujettie à l'impôt sur les successions et donations.

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Version du 13.09.2023

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