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Remise d'un domaine agricole (distinction entre l'imposition des gains immobiliers et l'imposition du revenu et de la fortune)

Fiscalité de la remise d'un domaine agricole

Les exemples types ci-après (A1 à D5) ne font que donner un aperçu schématique des grands principes. Sauf indication contraire, on admet à chaque fois que l'acquéreur de l'immeuble reprend l'exploitation de l'entreprise agricole.

Sommaire:
A Vente
B Transfert de propriété à titre gratuit
C Donation mixte
D Cession d'une entreprise agricole avec réserve d'usufruit

A Vente

A1: Vente à la valeur de rendement - revente à la valeur vénale

A1 schéma et fiscalité

A2: Vente à la valeur comptable - revente à la valeur comptable

A2 schéma et fiscalité

A3: Vente à la valeur de rendement avec réserve du droit d'habitation (DH) ou de l'usufruit (US) d'une partie d'habitation

A3 schéma et fiscalité

A4: Vente à la valeur comptable avec réserve du droit d'habitation (DH) ou de l'usufruit (US) d'une partie d'habitation

A4 schéma et fiscalité

B Transfert de propriété à titre gratuit

B1 Remarques sur le transfert de propriété à titre gratuit

Généralités

L'imposition du gain immobilier dégagé par un transfert de propriété réalisé par donation, succession (dévolution de l'hérédité, partage successoral, legs) ou avancement d'hoirie (cession à titre d'avance sur héritage) est différée (transfert de propriété à titre gratuit, art. 131 LI). A la revente successive au report d'imposition, le prix d'acquisition est en principe la valeur officielle à la date de la donation, de la succession ou de l'avancement d'hoirie. Le contribuable peut toutefois déduire de son gain les dépenses d'investissement du précédent propriétaire si elles sont supérieures à la valeur officielle. Une notice traite du report d'imposition en cas de transfert de propriété à titre gratuit notice B, Gain immobilier.

Remise d'un domaine agricole

Le transfert de propriété d'un domaine n'est gratuit que si le capital propre comptable et les réserves latentes sont remis sans contrepartie à l'acquéreur. Le cédant ou donateur peut aliéner l'inventaire au repreneur.

Le transfert de propriété n'est notamment pas gratuit dans les cas suivants : 

  • les parties fixent un prix de cession, car cela équivaut à constituer une créance exigible du vivant du cédant ;
  • d'autres dettes (ex : emprunt) sont transférées en plus de dettes hypothécaires en faveur de tiers ;
  • la valeur d'imputation est garantie par cédules hypothécaires en faveur du cédant ;
  • le cédant augmente les hypothèques juste avant la cession en gardant la libre disposition de la contrepartie ;
  • le repreneur compense l'une des créances qu'il détient contre le cédant.

Début de page

B2: Transfert de propriété à titre gratuit (valeur officielle inférieure aux dépenses d'investissement)

B2 schéma et fiscalité

B3: Transfert de propriété à titre gratuit (valeur officielle supérieure aux dépenses d'investissement)

B3 schéma et fiscalité

B4: Transfert de propriété à titre gratuit avec réserve du droit d'habitation ou de l'usufruit d'une partie d'habitation

B4 schéma et fiscalité

B5: Transfert de propriété à titre gratuit avec affermage préalable (fortune privée)

B5 schéma et fiscalité

B6: Transfert de propriété à titre gratuit avec affermage préalable (fortune commerciale)

B6 schéma et fiscalité

C Donation mixte

C1: Donation mixte à la valeur officielle

C1 schéma et fiscalité

C2: Donation mixte à la valeur comptable (valeur comptable inférieure à la valeur officielle) - fiscalité variante a)

C2 schéma et fiscalité

C2: Donation mixte à la valeur comptable (valeur comptable inférieure à la valeur officielle) - fiscalité variante b)

C2 schéma et fiscalité

D Cession d'une entreprise agricole avec réserve d'usufruit

D1 Remarques sur l'usufruit dans la fortune commerciale

La qualification des biens que l'usufruitier utilise à des fins commerciales est controversée dans la doctrine fiscale. Certains préconisent une approche économique, tandis que d'autres préfèrent adopter un point de vue commercial. Selon l'approche économique, les biens en usufruit doivent être considérés comme de la fortune commerciale de l'usufruitier. Selon le point de vue commercial, les biens en usufruit ne peuvent pas figurer au bilan de l'usufruitier, car il n'en a pas la propriété.

Par décision du 18 juin 2013 en la cause G. (100 12 26/200 12 26), la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne a établi qu'il fallait privilégier l'approche économique et que les biens en usufruit utilisés à des fins professionnelles devaient en conséquence être considérés comme de la fortune commerciale de l'usufruitier. Cela constitue une décision de principe que la Commission des recours a prise en se référant notamment au point de vue doctrinal dominant (cons. 5.3) et à d'autres décisions (cons. 5.4).

La Commission des recours a en gros conclu que l'article 11 LI et l'article 46, alinéa 2 LI sont des normes fiscales spéciales, qui créent une dérogation aux règles du droit commercial. Elle estime que ces dispositions ne laissent aucune possibilité de considérer que les biens en usufruit constituent de la fortune commerciale ou privée de leur propriétaire. Elle pense au contraire qu'il faut les considérer comme de la fortune de l'usufruitier. C'est selon elle l'un des cas dans lesquels le bilan fiscal est différent du bilan commercial

Cette décision est logique et cohérente. C'est pourquoi il est tout indiqué dans la pratique fiscale de considérer que les biens en usufruit constituent de la fortune commerciale.

En droit fiscal, les biens en usufruit utilisés à des fins professionnelles sont en conséquence considérés comme de la fortune commerciale de l'usufruitier (art. 11 et art. 46, al. 2 LI). L'usufruitier d'un immeuble déclare ce dernier à sa valeur officielle (art. 52 LI). Il déclare également les bénéfices ou le revenu, et les revenus locatifs, qu'il en retire. Les frais directement ou indirectement en rapport avec l'usufruit que supporte l'usufruitier sont des frais justifiés par l'usage commercial (art. 765 CCS). L'usufruitier peut amortir les biens de sa fortune commerciale dont il a l'usufruit.

Cette décision implique en outre que la personne qui vend un domaine agricole en se réservant l'usufruit de l'exploitation ne réalise pas les réserves latentes pour autant qu'elle en poursuive l'exploitation, plus précisément qu'elle (en sa qualité d'usufruitière) conserve les biens à leurs valeurs comptables et qu'elle continue à constater les mêmes amortissements qu'avant d'obtenir l'usufruit. Les réserves latentes restent ainsi dans la fortune commerciale et seront imposées au chef de l'usufruitier à la cessation de son activité indépendante.

Enfin, les réserves latentes peuvent également être transmises à un repreneur, à condition que celui-ci poursuive l'exploitation en reprenant les valeurs comptables. Les réserves latentes seront alors en toute logique imposées au chef du repreneur à la date de leur dissolution.

D2: Transfert de propriété à titre gratuit avec réserve de l'usufruit (US) de toute l'entreprise - le descendant ne reprend pas l'exploitation de l'entreprise ensuite

D2 schéma et fiscalité

D3: Transfert de propriété à titre gratuit avec réserve de l'usufruit de toute l'entreprise - le descendant reprend l'exploitation de l'entreprise ensuite

D3 schéma et fiscalité

D4: Vente avec réserve de l'usufruit de toute l'entreprise - le descendant ne reprend pas l'exploitation de l'entreprise ensuite

D4 schéma et fiscalité

D5: Vente avec réserve de l'usufruit de toute l'entreprise - le descendant reprend l'exploitation de l'entreprise ensuite

D5 schéma et fiscalité 

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Version du 6.12.2021

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