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Amortissements en cas de différence entre le bilan commercial et le bilan fiscal

1 Principe

Selon le principe de l'autorité du bilan, le bénéfice fiscal se détermine sur la base du bilan commercial. Cependant, les normes de droit fiscal qui président à l'évaluation des actifs et des passifs divergent parfois des normes commerciales, ce qui peut entraîner des valeurs différentes dans le bilan fiscal et dans le bilan commercial. Cela soulève donc le problème de la méthode de calcul des amortissements.

1.1  Entreprises de personnes

La personne contribuable peut reporter dans son bilan commercial les corrections faites pour le bilan fiscal, notamment celles résultant d'amortissements trop élevés. Le bilan commercial et le bilan fiscal redeviennent alors identiques. Si la personne contribuable ne corrige pas son bilan commercial, les valeurs comptables fiscalement déterminantes sont établies et adaptées d'office.

1.2  Sociétés de capitaux et sociétés coopératives

Les comptes annuels et l'affectation du bénéfice de ces sociétés sont arrêtés par une décision de l'assemblée générale après laquelle il n'est en principe plus possible de modifier le bilan commercial. Les corrections de l'autorité fiscale doivent donc être constatées sur un relevé ou un bilan fiscal particulier. En pratique, la société effectue cette opération en indiquant dans la formule intercalaire (FI 10) déposée avec la déclaration d'impôt les valeurs comptables et fiscales des actifs immobilisés et les amortissements effectués et admis, ce qui donne le bénéfice net et le capital propre imposables corrigés par rapport aux comptes annuels. Pour le capital propre, les différences entre le bilan commercial et le bilan fiscal représentent des réserves latentes ou des réserves négatives déclarées.

2 Calcul des amortissements fiscalement déterminants

L'ordonnance sur les amortissements (OAm; RSB 661.312.59) règle les amortissements fiscalement admis. Lorsque le bilan commercial et le bilan fiscal divergent, les différents cas de figure ci-après peuvent survenir.

Les explications suivantes s’appliquent également aux amortissements effectués dans le cadre d'une déclaration de réserves latentes selon l’article 88a LI.

2.1  Taux d'amortissement utilisé pour le bilan commercial ne dépassant pas le taux prescrit par l'OAm

Selon le principe de l'autorité du bilan, le fisc retient des amortissements à un taux au moins égal à celui utilisé pour le bilan commercial. Les amortissements se calculent sur la base de la valeur comptable fiscalement déterminante. Un taux plus élevé est admis pour autant qu'il se situe dans les limites fixées par l'OAm et qu'il ne se solde pas par une valeur comptable fiscalement déterminante inférieure à la valeur comptable du bilan commercial.

2.2  Taux d'amortissement utilisé pour le bilan commercial dépassant le taux prescrit par l'OAm

Le fisc ramène les amortissements aux taux prescrits par l'OAm. Les amortissements se calculent sur la base de la valeur comptable fiscalement déterminante.

2.3  Taux d'amortissement utilisé pour le bilan commercial nul

Si des actifs immobilisés présentent des réserves latentes imposées et qu’aucun amortissement n’est effectué selon le droit commercial, les réserves latentes déclarées doivent être amorties à hauteur de la dépréciation de valeur. Dans la pratique, on applique la moitié du taux maximum fiscalement admis. La valeur comptable fiscalement déterminante ne doit jamais être supérieure à la valeur vénale (respect du principe de la valeur la plus basse également dans le bilan fiscal).

2.4  Valeur fiscale supérieure à la valeur vénale

Si la valeur comptable fiscalement déterminante est supérieure à la valeur maximale admise en droit commercial, les amortissements doivent être effectués d'office sur la valeur vénale.

3 Exemple

La valeur comptable d'un immeuble commercial/industriel enregistrée au bilan commercial et au bilan fiscal de l'année 1 est de 1'000 francs. Le tableau ci-après présente les amortissements figurant aux bilans commerciaux des exercices suivants. Le taux d'amortissement admis fiscalement est de 10% maximum. En raison de conditions défavorables, la valeur vénale de l'immeuble n'est plus que de 500 francs au bout de 6 ans. Aucun investissement n'a été réalisé.

Comment calculer les amortissements fiscalement admis?

Année  Texte Bilan commercial Bilan fiscal Correction bénéfice
net

Réserves latentes ou négatives
déclarées

    % CHF % CHF CHF CHF
1

Valeur comptable
Amortissement

20

1'000
-200

10 1'000
-100

100

100
2 Valeur comptable
Amortissement
10

800
-80

10 900
-90

-10

90
3 Valeur comptable
Amortissement
5

720
-36

5 810
-41

-5

85
4 Valeur comptable
Amortissement
0

684
0

5 769
-38

-38

47
5 Valeur comptable
Amortissement
4

684
-27

10 731
-73

-46

1
6

Valeur comptable
Amortissement
Correction de valeur

10

657
-66
0

10 658
-66
-92


0
-92



-91

7 Valeur comptable   591   500  

 

Explications

Année 1
Correction de l'amortissement au taux maximum fiscalement admis. Il en résulte une réserve latente déclarée dans le capital propre.

Année 2
Le taux d'amortissement utilisé pour le bilan commercial correspond au taux maximum fiscalement admis. Cependant, le calcul ne se fait pas sur la base de la même valeur comptable. L'amortissement fiscal est donc plus élevé. La réserve latente déclarée diminue en conséquence.

Année 3
Le taux d'amortissement utilisé pour le bilan commercial est inférieur au taux maximum fiscalement admis. Le fisc retient au moins le taux d'amortissement utilisé pour le bilan commercial. Si la personne contribuable fait valoir un amortissement plus élevé, celui-ci ne peut pas excéder le taux maximum fiscalement admis.

Année 4
Si des actifs immobilisés présentent des réserves latentes imposées et qu’aucun amortissement n’est effectué selon le droit commercial, les réserves latentes déclarées doivent être amorties à hauteur de la dépréciation de valeur. Dans la pratique, on applique la moitié du taux maximum fiscalement admis. La valeur comptable fiscalement déterminante ne doit jamais être supérieure à la valeur vénale (respect du principe de la valeur la plus basse également dans le bilan fiscal).

Année 5
Le taux d'amortissement utilisé pour le bilan commercial est inférieur au taux maximum fiscalement admis. Si la personne contribuable fait valoir un taux d’amortissement plus élevé, celui-ci est autorisé jusqu’au taux maximum fiscalement admis.

Année 6
La valeur vénale de l’actif n’est plus que de 500 francs la sixième année. Tant le bilan commercial que le bilan fiscal présentent une surévaluation pour cet objet. Fiscalement, il faut procéder d’office à un amortissement sur la valeur vénale. La surévaluation dans le bilan commercial apparaît maintenant comme une réserve négative dans la valeur fiscale du capital propre.

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Version du 2.11.2023

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