1 Définition des droits de superficie
1.1 Mode opératoire
Le droit civil permet de constituer un droit de superficie sur un immeuble ; les constructions et le terrain ont alors des propriétaires différents.
En conséquence, si le droit de superficie porte sur un immeuble bâti, la propriété des constructions existantes passe à son titulaire (superficiaire) dès la constitution du droit de superficie. Cela déroge au principe de l’accession, car les constructions n’ont pas, du point de vue juridique, la ou le même propriétaire que l’immeuble : la superficiante ou le superficiant reste propriétaire du fonds grevé (appelé « fonds servant ») et conserve en particulier le droit d’en disposer.
En revanche, le droit de superficie constitué sur un immeuble non bâti confère à la ou au superficiaire le droit d’ériger un ouvrage sur le fonds servant. La ou le superficiaire est alors propriétaire de ces constructions dès leur érection.
Enfin, la ou le propriétaire d’un fonds peut grever ce fonds d’un droit de superficie constitué en sa propre faveur (servitude en faveur de la ou du propriétaire). Dans ce cas, la dissociation de la propriété du fonds servant et de l’ouvrage n’interviendra qu’en cas de cession du droit de superficie ou du fonds servant.
À l’expiration du droit de superficie, les constructions retournent à la ou au propriétaire du fonds (servant) sans inscription au registre foncier (retour). En conséquence, la révision ultérieure du registre foncier, formalité obligatoire, n’a qu’un effet déclaratoire (confirmation d’une situation juridique préexistante).
1.2 Genres de droits de superficie
En droit civil, un droit de superficie peut revêtir la forme d’une servitude personnelle ou d’une servitude foncière.
Le droit de superficie constituant une servitude personnelle confère à la ou au superficiaire (personne physique ou morale détentrice) le droit d’avoir ou de faire des constructions soit sur le fonds grevé, soit au-dessous (art. 779 ss CC). Si cette servitude est cessible et transmissible aux héritiers, il s’agit d’un droit distinct. À ce titre, elle peut être constituée pour une durée maximale de 100 ans. Le droit de superficie (distinct ou pas) qui est constitué pour une durée d’au moins 30 ans est réputé permanent. Un droit distinct et permanent de superficie (DDP = droit distinct et permanent) est un immeuble au sens de l’article 655, alinéa 2, chiffre 2, CC et peut être immatriculé au registre foncier indépendamment de l’immeuble (sur un feuillet distinct).
Le droit de superficie qui prend la forme d’une servitude foncière est toujours attaché au fonds dominant et, à ce titre, n’est pas un droit distinct. Il ne peut donc jamais être immatriculé en tant qu’immeuble distinct au registre foncier.
2 Appréciation fiscale
Principe
L’appréciation fiscale est fonction de la nature des droits de superficie en droit civil expliquée au chiffre 1. L’octroi ou la constitution d’un droit de superficie distinct et permanent, ainsi que son aliénation et son retour, génèrent l’impôt sur les gains immobiliers en ce qui concerne les constructions; pour les autres droits de superficie, ils génèrent l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. En revanche, les indemnités périodiques (rentes) génèrent l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice.
3 Droits de superficie faisant partie de la fortune privée
3.1 Droits de superficie ayant les caractéristiques d’un DDP
3.1.1 Superficiante ou superficiant
Octroi ou constitution du droit de superficie
L’octroi d’un droit de superficie sur un immeuble bâti constitue une aliénation au sens de l’article 130 LI et génère l’impôt sur les gains immobiliers (le calcul se fait selon l’art.137 ss LI). La ou le superficiaire est redevable non seulement d’une indemnité pour le transfert des constructions existantes, mais aussi d’une rente pour la constitution de la servitude sur l’immeuble. Cette rente génère l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice.
S’agissant d’un immeuble non bâti, le prix d’achat ne peut être entièrement établi du fait de l’absence de constructions, de sorte que l’impôt sur les gains immobiliers ne s’applique pas. Les parties conviennent du seul paiement d’une rente (périodique ou unique [versement en capital]) qui génère des impôts périodiques (voir ci-dessous).
Pendant la durée du droit de superficie
Produit de la fortune, la rente, qu’elle soit versée périodiquement ou en une seule fois, génère l’impôt sur le revenu tant pour les immeubles bâtis que pour les immeubles non bâtis, en appliquant le cas échéant le taux qui serait applicable à la rente (art. 43 LI). La valeur officielle du terrain (fonds servant) génère l’impôt sur la fortune.
Si le fonds servant (terrain seul) est aliéné pendant la durée du droit de superficie, le produit de l’aliénation est assujetti à l’impôt sur les gains immobiliers. Le prix d’acquisition de l’immeuble majoré des impenses consenties pour cet immeuble conformément à l’article 137, alinéa 1, en relation avec l’article 142 LI, est déductible au titre de frais d’investissement.
Retour
La propriété de l’immeuble et celle des constructions sont de nouveau réunies. Cette opération n’a aucun effet fiscal pour la superficiante ou pour le superficiant (restructuration du patrimoine).
Aliénation ultérieure de l’immeuble (après le retour)
L’aliénation de l’immeuble après le retour du droit de superficie est génératrice de l’impôt sur les gains immobiliers. Les prix d’acquisition pour l’immeuble et les constructions (indemnité de retour), les impenses induisant une plus-value et les autres impenses visées à l’article 142 LI effectuées depuis le retour sont déductibles au titre de frais d’investissement. Il faut calculer le gain immobilier en deux étapes pour tenir compte de la durée de possession : on peut compter une longue durée pour le fonds servant (terrain), mais uniquement la durée à partir de la date de retour du droit de superficie pour les constructions.
3.1.2 Superficiaire
Octroi ou constitution du droit de superficie
La propriété du DDP est cédée. Cette cession n’a aucun effet du point de vue fiscal pour la ou le superficiaire (restructuration de patrimoine).
Pendant la durée du droit de superficie
Les constructions existantes ou nouvelles font partie de la fortune imposable. On tient compte du droit de superficie en opérant une déduction générale sur la valeur officielle (8 % au moins, voir ch. 2.6.1 des Normes d’évaluation non agricole EG20). La ou le superficiaire doit déclarer les revenus locatifs ou la valeur locative (intégrale). La rente du droit de superficie versée et les frais d’entretien sont déductibles.
L’aliénation d’un droit de superficie distinct et permanent en faveur d’un tiers pendant la durée du droit de superficie est génératrice de l’impôt sur les gains immobiliers, que le fonds ait été bâti ou non dès le départ. Seuls sont déductibles les frais d’investissement supportés par la personne qui procède à l’aliénation (indemnité pour droit de superficie [prix d’acquisition des bâtiments] ou frais de construction majorés des impenses visées à l’art. 142 LI).
Retour
Le retour d’un droit de superficie distinct et permanent constitue une aliénation au sens de l’article 130 LI et est générateur de l’impôt sur les gains immobiliers. Als Anlagekosten können die Baurechtsentschädigung (Erwerbspreis Baute) oder Erstellungskosten sowie von der Baurechtsnehmerin bzw. dem Baurechtsnehmer getätigte weitere Aufwendungen gemäss Art. 142 StG geltend gemacht werden.
Aliénation ultérieure de l’immeuble (après le retour)
Ce cas de figure ne concerne pas la ou le superficiaire.
3.1.3 Cas concret
3.2 Autres droits de superficie (ni distincts ni permanents)
3.2.1 Superficiante ou superficiant
Octroi ou constitution du droit de superficie
L’indemnité versée pour les constructions ou pour l’octroi du droit de superficie est génératrice de l’impôt sur le revenu (art. 25, al. 1, lit. c, LI et art. 21, al. 1, lit. c, LIFD). En application du principe du montant net, la personne qui procède à l’aliénation peut déduire au moment de la vente les frais qu’elle supporte elle-même (coûts de construction majorés des impenses induisant une plus-value) au titre de frais d’obtention.
Pendant la durée du droit de superficie
Produit de la fortune, la rente servie par la ou le superficiaire, qu’elle soit versée périodiquement ou en une seule fois, génère l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice tant pour les immeubles bâtis que pour les immeubles non bâtis.
La valeur officielle du terrain (fonds servant) génère l’impôt sur la fortune. Si le fonds servant (terrain seul) est aliéné, le produit de l’aliénation est assujetti à l’impôt sur les gains immobiliers. Le prix d’acquisition de l’immeuble majoré des impenses consenties pour cet immeuble est déductible au titre de frais d’investissement.
Retour
La propriété de l’immeuble et celle des constructions sont de nouveau réunies. Cette opération n’a aucun effet fiscal pour la superficiante ou pour le superficiant (restructuration du patrimoine).
Aliénation ultérieure de l’immeuble
L’aliénation de l’immeuble après le retour du droit de superficie est génératrice de l’impôt sur les gains immobiliers. Le prix d’acquisition pour l’immeuble et les constructions (indemnité de retour), les impenses induisant une plus-value et les autres impenses visées à l’article 142 LI effectuées depuis le retour sont déductibles au titre de frais d’investissement. C’est la longue durée de possession de l’ensemble de l’immeuble qui est déterminante; ni la constitution du droit de superficie ni le retour ne l’interrompent..
3.2.2 Superficiaire
Octroi ou constitution du droit de superficie
La propriété d’une construction existante est cédée. Cette cession n’a aucun effet du point de vue fiscal pour la ou le superficiaire (restructuration de patrimoine).
Pendant la durée du droit de superficie
Les constructions existantes ou nouvelles font partie de la fortune imposable. On tient compte du droit de superficie en opérant une déduction générale sur la valeur officielle (8 % au moins, voir ch. 2.6.1 des Normes d’évaluation non agricole EG20). La ou le superficiaire doit déclarer les revenus locatifs ou la valeur locative (intégrale). La rente du droit de superficie versée et les frais d’entretien sont déductibles.
L’aliénation du droit de superficie génère l’impôt sur le revenu. En application du principe du montant net, la personne qui procède à l’aliénation peut déduire au moment de la vente les frais qu’elle supporte elle-même (indemnité pour droit de superficie ou coûts de construction majorés des impenses induisant une plus-value) au titre de frais d’obtention.
Retour
Le retour est générateur de l’impôt sur le revenu. En application du principe du montant net, la personne qui procède à l’aliénation peut déduire au moment de la vente les frais qu’elle supporte elle-même (indemnité pour droit de superficie ou coûts de construction majorés des impenses induisant une plus-value) au titre de frais d’obtention.
Aliénation ultérieure de l’immeuble
Ce cas de figure ne concerne ni la ou le superficiaire ni la superficiante ou le superficiant.
3.2.3 Cas concret
Tableau synoptique
3.3 Droits de superficie distincts et permanents
Opération et période | Superficiante ou superficiant | Superficiaire |
Octroi ou constitution du droit de superficie | L’octroi à titre onéreux d’un droit de superficie sur un immeuble bâti constitue une aliénation au sens de l’article 130 LI et génère l’impôt sur les gains immobiliers (le calcul se fait selon l’art.137 ss LI). | La propriété du DDP est cédée. Cette cession n’a aucun effet du point de vue fiscal pour la ou le superficiaire (restructuration de patrimoine). |
Pendant la durée du droit de superficie | Produit de la fortune, la rente servie par la ou le superficiaire, qu’elle soit versée périodiquement ou en une seule fois, génère l’impôt sur le revenu tant pour les immeubles bâtis que pour les immeubles non bâtis. La valeur officielle du terrain (fonds servant) génère l’impôt sur la fortune. Si le fonds servant (terrain seul) est aliéné pendant la durée du droit de superficie, le produit de l’aliénation est assujetti à l’impôt sur les gains immobiliers. Le prix d’acquisition de l’immeuble majoré des impenses consenties pour cet immeuble est déductible au titre de frais d’investissement en application de l’article 142 LI. | Les constructions existantes ou nouvelles font partie de la fortune imposable. On tient compte du droit de superficie en opérant une déduction générale sur la valeur officielle (8 % au moins, voir ch. 2.6.1 des Normes d’évaluation non agricole EG20). La ou le superficiaire doit déclarer les revenus locatifs ou la valeur locative (intégrale). La rente du droit de superficie versée et les frais d’entretien sont déductibles. L’aliénation d’un droit de superficie distinct et permanent en faveur d’un tiers pendant la durée du droit de superficie est génératrice de l’impôt sur les gains immobiliers, que le fonds ait été bâti ou non dès le départ. Seuls sont déductibles les frais d’investissement supportés par la personne qui procède à l’aliénation (indemnité pour droit de superficie [prix d’acquisition des bâtiments] ou frais de construction majorés des impenses). |
Retour | La propriété de l’immeuble et celle des constructions sont de nouveau réunies. Cette opération n’a aucun effet fiscal pour la superficiante ou pour le superficiant (restructuration du patrimoine). | Le retour d’un droit de superficie distinct et permanent sur un immeuble bâti constitue une aliénation au sens de l’article 130 LI et est génératrice de l’impôt sur les gains immobiliers. La ou le superficiaire peut déduire au titre de frais d’investissement l’indemnité pour droit de superficie (prix d’acquisition des bâtiments) ou les frais de construction majorés des autres impenses qu’il a lui-même effectuées. |
Aliénation ultérieure de l’immeuble | L’aliénation de l’immeuble après le retour du droit de superficie est génératrice de l’impôt sur les gains immobiliers. Les prix d’acquisition pour l’immeuble et les constructions (indemnité de retour), les impenses induisant une plus-value effectuées depuis le retour et les autres impenses sont déductibles au titre de frais d’investissement. Il faut calculer le gain immobilier en deux étapes pour tenir compte de la durée de possession : on peut compter une longue durée pour le fonds servant (terrain), mais uniquement la durée à partir de la date de retour du droit de superficie pour les constructions. | Ce cas de figure ne concerne pas la ou le superficiaire. |
3.4 Autres droits de superficie (ni distincts ni permanents)
Opération et période | Superficiante ou superficiant | Superficiaire |
Octroi ou constitution du droit de superficie | L’indemnité versée pour les constructions ou pour l’octroi du droit de superficie est génératrice de l’impôt sur le revenu (art 25, al. 1, lit. c, LI et art. 21, al. 1, lit. c, LIFD). En application du principe du montant net, la personne qui procède à l’aliénation peut déduire au moment de la vente les frais qu’elle supporte elle-même (coûts de construction majorés des impenses induisant une plus-value) au titre de frais d’obtention. | La propriété d’une construction existante est cédée. Cette cession n’a aucun effet du point de vue fiscal pour la ou le superficiaire (restructuration de patrimoine).
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Pendant la durée du droit de superficie | Produit de la fortune, la rente servie par la ou le superficiaire, qu’elle soit versée périodiquement ou en une seule fois, génère l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice tant pour les immeubles bâtis que pour les immeubles non bâtis. La valeur officielle du terrain (fonds servant) génère l’impôt sur la fortune. Si le fonds servant (terrain seul) est aliéné, le produit de l’aliénation est assujetti à l’impôt sur les gains immobiliers. Le prix d’acquisition de l’immeuble majoré des impenses consenties pour cet immeuble est déductible au titre de frais d’investissement en application de l’article 142 LI.
| Les constructions existantes ou nouvelles font partie de la fortune imposable. On tient compte du droit de superficie en opérant une déduction générale sur la valeur officielle (8 % au moins, voir ch. 2.6.1 des Normes d’évaluation non agricole EG20). La ou le superficiaire doit déclarer les revenus locatifs ou la valeur locative (intégrale). La rente du droit de superficie versée et les frais d’entretien sont déductibles. L’aliénation du droit de superficie génère l’impôt sur le revenu. En application du principe du montant net, la personne qui procède à l’aliénation peut déduire au moment de la vente les frais qu’elle supporte elle-même (indemnité pour droit de superficie [prix d’acquisition des constructions] ou coûts de construction majorés des impenses induisant une plus-value) au titre de frais d’obtention.
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Retour | La propriété de l’immeuble et celle des constructions sont de nouveau réunies. Cette opération n’a aucun effet fiscal pour la superficiante ou pour le superficiant (restructuration du patrimoine).
| Le retour est générateur de l’impôt sur le revenu. En application du principe du montant net, la personne qui procède à l’aliénation peut déduire au moment de la vente les frais qu’elle supporte elle-même (indemnité pour droit de superficie [prix d’acquisition des constructions] ou coûts de construction majorés des impenses induisant une plus-value) au titre de frais d’obtention. |
Aliénation ultérieure de l’immeuble | L’aliénation de l’immeuble après le retour du droit de superficie est génératrice de l’impôt sur les gains immobiliers. Le prix d’acquisition pour l’immeuble et les constructions (indemnité de retour), les impenses induisant une plus-value et les autres impenses visées à l’article 142 LI effectuées depuis le retour sont déductibles au titre de frais d’investissement. C’est la longue durée de possession de l’ensemble de l’immeuble (depuis la première acquisition) qui est déterminante; ni la constitution du droit de superficie ni le retour ne l’interrompent. | Ce cas de figure ne concerne ni la ou le superficiaire ni la superficiante ou le superficiant. |
4 Droits de superficie faisant partie de la fortune commerciale
Les principes énoncés au chiffre 3 s’appliquent en principe aux droits de superficie faisant partie de la fortune commerciale, avec les particularités suivantes:
Pour l’impôt fédéral direct, la différence entre le prix acquitté au moment de l’octroi du droit de superficie et la valeur comptable génère l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (amortissements récupérés) lorsqu’il y a aliénation au sens de l’impôt sur les gains immobiliers. Sur le plan cantonal et communal, l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice frappe les amortissements récupérés. Seul le bénéfice brut supérieur à cette valeur génère l’impôt sur les gains immobiliers.
La ou le superficiaire peut réaliser des amortissements supplémentaires tant qu’elle ou qu’il est propriétaire des constructions.
Pour les autres droits de superficie, la personne qui procède à l’aliénation peut déduire de l’impôt la valeur comptable (résiduelle) en cas d’aliénation ou de retour au lieu des frais qu’elle a supportés à l’origine.
5 Synthèse
Superficiant·e Superficiaire | |
Octroi du droit de superficie | |
Les frais d’investissement (au sens de l’impôt sur les gains immobiliers) consentis sur une construction existante sont régis par l’article 142 LI. |
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Pendant la durée du droit de superficie | |
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Frais d’investissement: indemnité pour droit de superficie [prix d’acquisition des constructions] ou coûts de construction + impenses induisant une plus-value et autres impenses. |
Retour | |
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Frais d’investissement: indemnité pour droit de superficie [prix d’acquisition des constructions] ou coûts de construction + impenses induisant une plus-value et autres impenses. |
Aliénation ultérieure | |
Frais d’investissement: frais d’investissement pour l’immeuble majorés de l’indemnité de retour (prix d’acquisition des constructions) + impenses induisant une plus-value et autres impenses visées à l’article 142 LI effectuées depuis le retour. |
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Version du 25 mars 2025