1 Grundsatz der Steuerneutralität
Eine Gesellschaft in der Form einer juristischen Person ist rechtsfähig und kann daher auch Verträge über die Gewährung von Darlehen abschliessen. Ein solcher Vertrag ist nicht nur dann gültig, falls er mit einer unabhängigen Drittperson abgeschlossen wird. Eine Gesellschaft kann auch Personen Darlehen gewähren, die an der Gesellschaft durch Aktien- oder Stammanteilbesitz beteiligt sind. Die Gesellschaft aktiviert sodann das entsprechende Darlehensguthaben in ihrer Bilanz (Aktivdarlehen). Die beteiligte Person schuldet die Rückzahlung und Verzinsung der Darlehenssumme.
Wenn das Darlehen zu Bedingungen eingeräumt und vollzogen wird, wie sie unter unabhängigen Dritten üblich sind, liegt sowohl bei der Gesellschaft als auch bei der beteiligten Person eine steuerneutrale Vermögensumschichtung vor.
2 Geldwerte Leistungen im Zusammenhang mit Aktivdarlehen
Wird das Darlehen durch die Gesellschaft an eine Person, die an der Gesellschaft beteiligt ist, nicht zu Drittkonditionen eingeräumt oder vollzogen, kann die beteiligte Person begünstigt und die Gesellschaft entsprechend entreichert werden. In solchen Fällen liegt keine steuerneutrale Vermögensumschichtung vor, sondern es müssen im Beteiligungsverhältnis begründete verdeckte Gewinnausschüttungen geprüft werden. Solche Gewinnausschüttungen sind bei der beteiligten Person als geldwerte Leistungen steuerbar. Nachfolgend werden die Kriterien für die Prüfung geldwerter Leistungen an natürliche Personen dargestellt, die aus Aktivdarlehen resultieren können. Bei der Beurteilung konzerninterner Darlehen kommen andere Kriterien zur Anwendung.
Ob und in welchem Umfang aus einem Aktivdarlehen geldwerte Leistungen resultieren, bestimmt sich zunächst aufgrund des Drittvergleichs. Die Prüfung ist dabei aus Sicht der Gesellschaft vorzunehmen; Interessen der beteiligten Person sind nicht massgebend. Das Aktivdarlehen muss dem Drittvergleich standhalten, sowohl im Zeitpunkt der Einräumung, während der gesamten Laufzeit als auch im Zeitpunkt einer allfälligen Abschreibung.
2.1 Drittvergleich im Zeitpunkt der Einräumung des Aktivdarlehens
In der Steuerperiode der Einräumung des Aktivdarlehens an eine Person, die an der Gesellschaft beteiligt ist, sind für die Vornahme des Drittvergleichs folgende Kriterien, die grundsätzlich kumulativ erfüllt sein müssen, massgeblich:
Bonität der beteiligten Person: Die Vermögens- und Einkommenssituation der beteiligten Person muss unter Berücksichtigung ihrer Lebenshaltungskosten die Begleichung der vereinbarten Amortisations- und Zinszahlungen erlauben. Bei der Bonitätsprüfung werden vermögensseitig auch die Beteiligung an der darlehensgewährenden Gesellschaft und einkommensseitig die ausschüttungsfähigen Reserven dieser Gesellschaft berücksichtigt.
Keine schädliche Auswirkung auf die Liquidität und Bilanzstruktur der Gesellschaft: Die Darlehensgewährung darf nicht zu Liquiditätsproblemen bei der Gesellschaft führen und die Darlehenshöhe darf im Verhältnis zur Bilanzsumme für die Gesellschaft kein Klumpenrisiko darstellen, das eine unabhängige Gesellschaft nicht eingegangen wäre.
Vorliegen eines Darlehensvertrags: Mit dem Darlehensvertrag wird der Rückzahlungswille der beteiligten Person bestätigt. Die marktüblichen Bedingungen zur Amortisation, Verzinsung sowie Sicherstellung des Darlehens und eine angemessene Kündigungsmöglichkeit für die Darlehensgeberin sind im Darlehensvertrag zu regeln. Sind die Bedingungen der Bonität der beteiligten Person erfüllt und hat die Darlehensgewährung keine schädliche Auswirkung auf die Bilanz, kann auf die Einforderung eines Darlehensvertrags durch die Steuerverwaltung verzichtet werden. Ein Darlehensvertrag kann aber bei veränderten Verhältnissen auch nachgefordert werden.
Die Prüfung der Erhöhung eines bestehenden Aktivdarlehens wird nach denselben Kriterien vorgenommen. Eine Erhöhung liegt auch dann vor, wenn Zinsen für ein bestehendes Darlehen durch die beteiligte Person nicht beglichen, sondern zur Darlehensschuld geschlagen werden.
Ob die Einräumung eines Darlehens allenfalls gegen das gesellschaftsrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr verstösst, wird durch die Steuerverwaltung nicht geprüft.
2.2 Drittvergleich während der Laufzeit des Darlehens
Während der Laufzeit muss die Amortisation und Verzinsung des Darlehens während jeder Steuerperiode vertragsgemäss vorgenommen werden oder einem Drittvergleich standhalten. Die Mindestverzinsung gemäss dem jährlich aktualisierten Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die steuerlich anerkannten Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen darf grundsätzlich nicht unterschritten werden. Vertragsänderungen sind möglich, müssen aber ebenfalls dem Drittvergleich standhalten (bspw. sind vorzeitige Amortisationen oder das vorübergehende Aussetzen einer Amortisation in begründeten Situationen zulässig).
2.3 Drittvergleich bei Abschreibung des Darlehens
Die Notwendigkeit der Abschreibung richtet sich nach dem Handelsrecht. Die Abschreibung des Darlehens ist nur dann geschäftsmässig begründet, wenn die beteiligte Person insolvent geworden ist, so dass mit der Rückzahlung des Darlehens nicht mehr gerechnet werden kann.
2.4 Steuerfolgen bei nicht drittvergleichskonformen Aktivdarlehen
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung setzt die Besteuerung von geldwerten Leistungen im Zusammenhang mit Aktivdarlehen auch voraus, dass es am Rückzahlungswillen mangelt oder mit der Rückzahlung des Darlehens nicht ernstlich zu rechnen ist und folglich ein sog. simuliertes Darlehen vorliegt. Sowohl der fehlende Rückzahlungswille als auch die Unwahrscheinlichkeit der Rückzahlung muss aus den Gesamtumständen geschlossen werden. Deuten die Gesamtumstände auf einen fehlenden Rückzahlungswillen hin oder lassen sie die Rückzahlung als unwahrscheinlich erscheinen, resultieren aus einem Aktivdarlehen, das dem Drittvergleich nicht standhält, nachfolgende Steuerfolgen. Wird die steuerliche Korrektur des Darlehens handelsrechtlich nicht nachvollzogen und leistet die beteiligte Person in der Folge Amortisations- und Zinszahlungen, stellen diese bei der Gesellschaft Kapitaleinlagen dar.
2.4.1 Im Zeitpunkt der Einräumung oder Erhöhung des Aktivdarlehens
Das Aktivdarlehen wird durch Bildung einer Minusreserve in der Steuerbilanz der Gesellschaft erfolgsneutral ausgebucht. Die beteiligte Person muss die Darlehenssumme als geldwerte Leistung versteuern. Sie kann die Darlehensschuld nicht steuerlich in Abzug bringen.
Wird das Aktivdarlehen im Grundsatz steuerlich anerkannt, hält aber dessen Höhe dem Drittvergleich nicht stand, wird das Darlehen lediglich im Umfang des überhöhten Anteils steuerlich korrigiert.
2.4.2 Während der Laufzeit des Darlehens
Wird das das Aktivdarlehen nicht vertragsgemäss oder drittvergleichskonform amortisiert oder verzinst, wird in der entsprechenden Steuerperiode im Umfang der unterlassenen Amortisation in der Steuerbilanz der Gesellschaft eine Minusreserve gebildet und die ungenügende Verzinsung im steuerbaren Gewinn der Gesellschaft aufgerechnet. Die beteiligte Person muss die unterlassene Amortisation und Verzinsung als geldwerte Leistung versteuern und kann die Darlehensschuld im Umfang der Minusreserve nicht mehr steuerlich in Abzug bringen.
2.4.3 Bei Abschreibung des Darlehens
Mit einer vollständigen oder teilweisen Abschreibung der Darlehensforderung äussert die beteiligte Person den eindeutigen und erkennbaren Willen, die entsprechende Darlehenssumme der Gesellschaft endgültig zu entziehen. Die Abschreibung wird daher im Gewinn der Gesellschaft aufgerechnet. Die beteiligte Person muss in der Steuerperiode der Abschreibung eine entsprechende geldwerte Leistung versteuern, soweit das Darlehen nicht in den Vorperioden durch Bildung einer Minusreserve in der Steuerbilanz ausgebucht und eine entsprechende geldwerte Leistung durch die beteiligte Person bereits versteuert worden ist.
Die Aufrechnung im Gewinn der Gesellschaft und der geldwerten Leistung bei der beteiligten Person kann nur verhindert werden, falls die Gesellschaft nachweist, dass die Abschreibung des Aktivdarlehens infolge eingetretener Zahlungsunfähigkeit der ursprünglich solventen beteiligten Person notwendig geworden ist. Der Nachweis ist erbracht, wenn durch die Gesellschaft ernsthafte Inkasso- oder Sicherungsbemühungen bei sich abzeichnender Verschlechterung der Bonität der beteiligten Person unternommen wurden. In diesem Fall wird die Abschreibung als geschäftsmässig begründet anerkannt.
2.5 Aktivdarlehen an nahestehende Person
Einer Person, die an einer Gesellschaft beteiligt ist, können auch dann geldwerte Leistungen im Zusammenhang mit Aktivdarlehen zufliessen, wenn nicht sie selbst, sondern eine ihr nahestehende Person, wie zum Beispiel Ehepartner, verwandte Personen oder eine andere durch sie beherrschte Gesellschaft das Darlehen erhalten hat. Hält ein solches Darlehen dem Drittvergleich nicht stand, muss es auf das Beteiligungsverhältnis zurückgeführt werden und die beteiligte Person realisiert unter den vorstehend ausgeführten Voraussetzungen geldwerte Leistungen, die sie als Schenkung an die nahe stehende Person ausrichtet oder als verdeckte Kapitaleinlage in die andere durch sie beherrschte Gesellschaft, die das Darlehen erhalten hat, einbringt.
2.6 Beurteilung von Kontokorrentguthaben
Weist eine Gesellschaft gegenüber einer an ihr beteiligten Person dauerhaft ein wesentliches Kontokorrentguthaben aus oder wird ein Kontokorrentguthaben kontinuierlich erhöht, wird dieses Guthaben gemäss den vorstehenden Ausführungen zu den Aktivdarlehen steuerlich beurteilt.
Fassung vom Nov 7, 2024