1 Transfert dans la fortune commerciale
1.1 Impôts cantonal et communal
La LHID n'impose pas de modèle uniforme d'imposition des gains immobiliers aux cantons. Ceux-ci peuvent opter pour le système moniste ou le système dualiste. Dans le système moniste, les gains immobiliers sont imposés au chef d'un impôt spécial. Dans le système dualiste, les gains réalisés sur l'aliénation d'immeubles commerciaux sont assujettis à l'impôt ordinaire sur le revenu ou le bénéfice et les gains réalisés sur l'aliénation d'immeubles privés à un impôt spécial. Le législateur du canton de Berne a en principe choisi le système moniste, mais avec une exception relevant du régime dualiste pour le commerce professionnel d'immeubles. Ainsi, les plus-values réalisées sur des immeubles dont le contribuable fait le commerce à titre professionnel sont assujetties aux impôts périodiques sur le revenu ou le bénéfice pour autant que le contribuable ait exécuté des travaux augmentant la valeur des immeubles d'au moins 25 pour cent du prix d'acquisition. Lorsqu'un immeuble qui faisait initialement partie de la fortune privée est transféré dans la fortune commerciale dans le cadre d'un commerce professionnel d'immeubles, la plus-value immobilière que ne résulte pas de l'activité professionnelle est assujettie à l'impôt sur les gains immobiliers, alors que celle qui résulte d'un investissement dans le cadre du commerce d'immeubles est assujettie aux impôts périodiques.
En droit fiscal bernois, plusieurs moments sont pertinents au regard de l'imposition:
a) la date d'acquisition (date 1)
b) le moment du transfert de l'immeuble dans la fortune commerciale (date 2)
c) le moment où les impenses induisant une plus-value atteignent 25 pour cent (date 3)
d) le moment de l'aliénation de l'immeuble (date 4)
Se fondant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF du 2.7.2008 en la cause Z. in NStP 2009, p. 11 ss.), l'Intendance des impôts du canton de Berne estime que ce n'est qu'au moment de l'aliénation de l'immeuble (date 4) qu'il y a réalisation d'une plus-value ne résultant pas d'une activité professionnelle et compensation simultanée de la plus-value résultant d'une activité professionnelle par l'impôt sur le revenu. En revanche, ni le transfert d'un immeuble dans la fortune commerciale (date 2), ni le moment où les impenses induisant une plus-value atteignent 25 pour cent (date 3) n'entraînent la réalisation d'un gain immobilier. Etant donné que le droit bernois connaît le système moniste, ces états de fait ne sont pas constitutifs de la réalisation dans sa systématique fiscale.
Le fait que la date de l'aliénation soit considérée comme la date de réalisation pour la compensation fiscale présente deux avantages essentiels: d'une part, on peut estimer à coup sûr s'il y a effectivement commerce professionnel d'immeubles à cette date en se fondant notamment sur le critère des 25 pour cent d'impenses induisant une plus-value, qui est particulièrement important dans la pratique, et, d'autre part, la plus-value n'est compensée qu'au moment de la réalisation effective.
Pour délimiter dans le temps l'impôt sur les gains immobiliers et les impôts périodiques, il faut en principe se fonder sur la date de transfert dans la fortune commerciale (date 2) conformément à l'article 12, alinéa 2, lettre b LHID. L'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers et de l'impôt périodique sur le revenu se détermine donc rétroactivement à la date de réalisation, c'est-à-dire de l'aliénation de l'immeuble, sur la base de la valeur de l'apport retenue pour l'impôt fédéral direct à la date du transfert, c'est-à-dire au début de l'activité d'investissement. Par conséquent, la déduction pour durée de possession octroyée dans le cadre de l'imposition du gain immobilier se calcule à partir de la dernière acquisition à titre onéreux sans différé de l'imposition, jusqu'à l'aliénation effective de l'immeuble (réalisation effective). A titre d'exemple, lorsqu'un immeuble est morcelé ou constitué en propriété par étages après son apport dans la fortune commerciale, la durée de possession déterminante pour le prix d'acquisition se calcule proportionnellement à l'aliénation ultérieure de chaque unité.
1.2 Impôt fédéral direct
En matière d'impôt fédéral direct, la valeur de transfert déterminante est la valeur vénale à la date du transfert. La plus-value créée sur la fortune privée constitue un gain en capital privé non imposable (art. 16, al. 3 LIFD).
2 Aliénation ou transfert dans la fortune privée
2.1 Impôts cantonal et communal
Dans le cas inverse du transfert d'un immeuble (bien marchand) de la fortune commerciale à la fortune privée, une réglementation analogue aux principes exposés s'applique. Pour ce qui est de la réalisation selon la systématique fiscale, il faut dans ce cas déduire de la valeur de transfert la plus-value ne résultant pas d'une activité professionnelle, de sorte que le régime d'imposition retrouve sa cohérence.
On distingue ici deux cas de figure fondamentaux:
- | Lorsque le transfert remplit les conditions énoncées à l'article 21, alinéa 2 LI en relation avec l'article 21, alinéa 4 LI, à savoir, en l'espèce, les critères du commerce professionnel d'immeubles, la valeur de transfert de l'immeuble correspond à sa valeur vénale et la plus-value résultant d'une activité professionnelle, de même que les éventuels amortissements récupérés (art. 21, al. 3 LI) sont assujettis à l'impôt périodique. En revanche, la plus-value de l'immeuble qui ne résulte pas d'une activité professionnelle n'est pas imposée avant l'aliénation effective; elle sera assujettie à l'impôt sur le gain immobilier lors de l'aliénation ultérieure de l'immeuble. |
- | Lorsque le transfert ne remplit que les conditions énoncées à l'article 21, alinéa 2 LI, à savoir, en l'espèce, qu'il ne réunit pas les critères du commerce professionnel d'immeubles, seuls les amortissements récupérés sont assujettis à l'impôt sur le revenu. Dans ce cas, l'éventuelle plus-value résultant d'une activité professionnelle ne peut pas être assujettie à l'impôt sur le revenu, car les éléments constitutifs du commerce d'immeubles, indispensables pour l'imposition périodique, font défaut. Dans ce cas, la plus-value de l'immeuble qui ne résulte pas d'une activité professionnelle n'est pas imposée avant l'aliénation effective; elle sera assujettie à l'impôt sur le gain immobilier lors de l'aliénation ultérieure de l'immeuble. |
2.2 Impôt fédéral direct
Au niveau fédéral, l'aliénation, comme le transfert dans la fortune privée, sont assujettis à l'impôt sur le revenu (art. 18 LIFD, différé de l'imposition selon l'art. 18a LIFD).
3 Exemple
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Version du 01.02.2012