Commentaire de l'article 8 de la loi concernant l'impôt sur les successions et donations (art. 8 LISD)
I. La notion fiscale de donation
La donation est un contrat entre deux parties dont l'une propose un don et l'autre l'accepte (explicitement ou tacitement; volontés concordantes). L'acception du don est présumée tant que le don n'est assorti ni de conditions, ni de charge. La donation se définit selon les quatre critères suivants (cf. VOGT in: HONSEL/VOGT/WIEGAND, Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Code des obligations I, 2e éd., Bâle 1996, N 1 ad art. 239:
Libéralité: une libéralité crée du patrimoine pour son bénéficiaire, soit sous forme d'apport de biens, soit en évitant que son patrimoine ne diminue (abandon d'un droit, remise d'une dette). Cet enrichissement diminue directement ou indirectement le patrimoine du donateur.
Enrichissement: la libéralité enrichit son bénéficiaire, soit en augmentant ses actifs, soit en diminuant ses passifs. L'enrichissement est égal à la valeur nette de la libéralité. Le bénéficiaire de la libéralité peut donc en déduire ses charges et les passifs qu'il reprend avec la libéralité (ex: l'hypothèque reprise avec un immeuble).
Gratuité: la notion de gratuité correspond à l'absence de contrepartie. Ce qui est versé en vertu d'une obligation légale ou contractuelle n'est jamais considéré comme gratuit (cf. explication de l'art. 1 LISD sur la gratuité).
Intention de donner: le donateur a pleine conscience de donner des biens sans contrepartie et la volonté de le faire. Il n'y a pas intention de donner lorsque la libéralité est versée en exécution d'un droit (obligation d'entretien, versements en vertu d'un contrat de travail, etc.). Le donateur agit donc sans obligation. Contrairement au droit civil, on admet en droit fiscal que les libéralités qui sont versées en exécution d'une obligation morale le sont avec l'intention de donner. Ces libéralités sont donc assujetties à l'impôt sur les donations (cf. décision de la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne du 17 février 2009 [8892 ES]). En revanche, les libéralités qui n'obéissent certes pas à une obligation mais qui constituent tout de même une contrepartie - comme les pourboires qui récompensent un bon service - ne sont pas considérées comme étant versées avec l'intention de donner en droit fiscal. Les pourboires sont liés à une activité professionnelle et ne sont donc pas assujettis à l'impôt sur les donations mais à l'impôt sur le revenu.
II. Pacte de renonciation à une succession
L'indemnité versée à celui ou celle qui renonce d'avance à sa part d'héritage par pacte de renonciation (renonciation à l'héritage à titre onéreux) est assujettie à l'impôt sur les donations, car renoncer à sa qualité d'héritier n'est pas considéré comme une contrepartie (cf. ATF 102 Ia 419). Cette indemnité ne constitue pas non plus un avancement d'hoirie, car il n'y a pas renonciation à l'héritage en cas d'avancement d'hoirie.
III. Avancement d'hoirie
En conformité avec la doctrine et la pratique, le Tribunal administratif a établi dans son arrêt du 27 novembre 1967 en la cause E.O.G. publ. in NStP 1968 p. 60 et suivantes, notamment considérant 1, que seule une libéralité gratuite soumise au rapport faite en faveur d'un héritier légal sur le patrimoine de l'auteur et de son vivant peut être considérée comme un avancement d'hoirie (cession à titre d'avancement d'hoirie). Il s'agit d'un acte entre vifs qui est assujetti à l'impôt sur les donations.
Les avancements d'hoirie au sens strict du terme sont faits en faveur d'héritiers légaux. Dans un sens plus large, ils peuvent être faits en faveur d'héritiers présomptifs incluant les héritiers légaux. Cette distinction n'a plus lieu d'être, car tout est aujourd'hui assujetti à l'impôt sur les donations. Selon l'ancienne législation bernoise, l'avancement d'hoirie était imposé au moment de la succession. En conséquence, les héritiers institués avaient intérêt à ce que les libéralités faites entre vifs soient considérées comme des avancements d'hoirie (Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Berne 1976, p. 219 et suivantes).
IV. Création d'une fondation
Comme une donation en faveur d'une fondation à créer répond à tous les critères définitoires de la donation (libéralité, gratuité, enrichissement, intention de donner), la fondation est assujettie à l'impôt sur les donations (même réglementation dans le canton de Zurich, cf. RICHNER/FREI, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurich 1996, N 152 et suivantes ad § 4). Si cette fondation est d'utilité publique, elle peut être exonérée de l'impôt en application de l'article 6 LISD en relation avec l'article 83 LI.
V. Donation consistant en un abandon de créance
L'impôt sur les donations est également dû sur les libéralités consistant à réduire le passif du bénéficiaire, par exemple un abandon de créance (cf. VOGT, op. cit., N 9 ad art. 239). L'abandon d'une créance irrécouvrable n'est pas considéré comme une donation (ex: insolvabilité du débiteur, créance prescrite). Si le débiteur est un descendant et que la dette remise est soumise au rapport, l'abandon de créance est considéré comme un avancement d'hoirie et modifie donc la masse successorale. Cela peut avoir son importance si d'autres héritiers (contribuables) ont été institués héritiers légaux pour la quotité disponible.
VI. Donation mixte
Il y a donation mixte lorsque le bénéficiaire verse une contrepartie manifestement disproportionnée par rapport à ce qu'il reçoit. Pour qu'il y ait donation mixte, il faut que le donateur procure gracieusement un avantage patrimonial au bénéficiaire, qu'il fixe délibérément le montant de la contrepartie en dessous de la valeur de l'avantage patrimonial et qu'il ait l'intention de donner (cf. ATF 118 Ia 497). L'intention de donner est présumée dès que les parties sont proches (parenté ou amitié, vieillesse, mauvaise santé ou richesse du donateur et besoin du bénéficiaire). Le donataire qui n'est pas en mesure de réfuter cette présomption doit l'impôt sur les donations sur la différence entre la libéralité et sa contrepartie.
Le caractère mixte d'une donation est établi sur la base du rapport entre libéralité et contrepartie au moment de la conclusion du contrat.
VII. Cas particuliers
1. Annulation ou demande en restitution d'une donation
La restitution d'une donation n'a d'impact fiscal que lorsqu'elle intervient ensuite de nullité du contrat de donation, ce qui se traduit pas une annulation du contrat ex tunc (erreur essentielle; cf. art. 23 et suivants CO). L'impôt sur les donations n'est pas remboursé si les parties ont simplement changé d'avis et que la libéralité est restituée au donateur, (Revue mensuelle pour le droit administratif et le notariat 1946, p. 201). Le contrat initial engage toujours les parties (du moins sur le plan fiscal) et celles-ci doivent passer un nouveau contrat stipulant la restitution (TF, 7 août 2018, 2C_557/2017, consid. 2.4 s.). La restitution est alors un nouveau fait générateur de l'impôt (Revue mensuelle pour le droit administratif et le notariat 1952, p. 299).
Une demande en restitution de la donation basée sur l'article 249 CO (le donataire a commis une infraction pénale grave contre le donateur, a gravement manqué à ses obligations familiales, n'a pas exécuté les charges grevant la donation) n'a pas d'impact fiscal. L'impôt sur la donation n'est pas remboursé.
2. Biens au nom d'une tierce personne
Les comptes d'épargne qui sont au nom d'une tierce personne font économiquement partie du patrimoine de l'investisseur tant que la preuve de leur donation n'a pas été produite et qu'il est encore possible de révoquer le bénéficiaire (cf. VOGT, op. cit., N 20 ad art. 239).
3. Cadeaux occasionnels
Les cadeaux occasionnels ne sont pas assujettis à l'impôt sur les donations. L'Intendance des impôts détermine au cas par cas si une libéralité telle un cadeau d'anniversaire, de mariage, de Noël, etc. peut être considéré comme un cadeau occasionnel. Il faut donc déclarer ce type de don à l'Intendance des impôts. La période de cinq ans de cumul des dons visée à l'article 17, alinéa 2 LISD vaut aussi pour les cadeaux occasionnels.
4. Droits à une part de plus-value en cas d'immeuble donné en avancement d'hoirie
Si un immeuble est cédé en avancement d'hoirie et que les parties conviennent de droits à une part de plus-value, les personnes qui recevront des versements plus tard ne seront pas assujetties à l'impôt sur les donations. Il faut pour cela que la valeur de partage inférieure à la valeur vénale soit au moins égale à la valeur officielle (ou à la valeur de rendement pour les immeubles agricoles). Si ce n'est pas le cas, la différence entre la part à la plus-value et la valeur officielle est une donation imposable.
5. Prix artistiques et culturels
Les prix artistiques ou culturels sont assujettis à l'impôt sur le revenu lorsqu'ils récompensent des travaux exécutés dans le cadre d'un appel d'offres (ex.: mise au concours de projets ou de créations artistiques) ou toute autre prestation précise.
Ils constituent des donations lorsqu'ils ne récompensent pas une prestation précise; c'est en particulier le cas lorsqu'ils sont décernés par une institution publique ou privée, sur la base d'actes législatifs, de règlements ou de statuts, pour rendre hommage ou encourager l'ensemble du travail artistique ou scientifique d'un individu (cf. NStP 2007 p. 92 et suivantes). Ces prix ne constituent toutefois pas des donations lorsqu'ils ont pour but d'encourager un-e artiste ou un-e scientifique et que le lauréat ou la lauréate est tributaire de l'aide financière d'autrui; il s'agit alors de revenus non imposables.
6. Clause de retour
Si le donateur se réserve le retour de sa donation selon l'article 247 CO en cas de prédécès du donataire, celui-ci est d'abord imposé comme l'usufruitier des biens reçus en donation, c.-à-d. que l'impôt est perçu sur la valeur capitalisée de l'usufruit (cf. art. 12 LISD). Si le donataire décède avant le donateur, les biens qu'il avait reçus en donation reviennent au donateur sans que l'impôt sur les successions et donations ne soit perçu. Si c'est le donateur qui décède avant, l'impôt sur les donations est perçu sur la différence entre la valeur du bien reçu en donation et la valeur capitalisée de l'usufruit.
7. Société anonyme
L'actionnaire qui prétend faire une donation en faveur d'une SA dont il est l'unique actionnaire ne fait, en réalité, rien d'autre qu'un apport en capital, et non une donation (NStP 1955, p. 23 et suivantes). Mais s'il n'est pas l'actionnaire unique et que son versement bénéficie aussi aux autres actionnaires, ceux-ci peuvent être considérés comme donataires d'une libéralité équivalente à l'augmentation de valeur de leurs actions.
Une SA ne peut pas faire de donation en faveur de ses actionnaires. Lorsqu'une SA cède ses actions gratuitement, ou à un prix inférieur à leur valeur servant de base pour l'imposition de la fortune, il peut s'agir d'une prestation appréciable en argent de la société en faveur de ses actionnaires.
Les ventes d'actions entre actionnaires d'une même société interviennent souvent dans le cadre d'une convention entre actionnaires. Une convention entre actionnaires permet d'intéresser les membres du personnel d'encadrement au résultat d'une raison sociale et de les attacher à l'entreprise. Si l'un des actionnaires s'engage à revendre les actions aux conditions auxquelles il les a acquises, on admet qu'il ne le fait pas dans l'intention de donner.
8. Prêt
Lorsqu'un prêt est accordé à un certain taux mais que le bailleur renonce à percevoir les intérêts, il en fait donation au débiteur. Les donations sont décomptées chaque année, car le bailleur peut à tout moment revenir sur sa décision de ne pas percevoir les intérêts. Le bailleur peut néanmoins accorder un prêt sans intérêt, lequel n'est alors pas considéré comme une donation.
9. Divorce
Après avoir passé une convention de divorce, les époux divorcés n'ont plus aucun droit justiciable. Toute somme qu'ils se versent ensuite sur une base volontaire pour des raisons d'ordre moral est assujettie à l'impôt sur les donations (NStP 1999, p. 180 et suivantes).
10. Cession d'immeuble avec droit de retour annoté au registre foncier
Le contrat de donation d'un immeuble peut prévoir un droit de retour pour le cas où le donataire décèderait avant le donateur. Ce droit de retour peut être annoté au registre foncier. Cette annotation n'est toutefois autorisée qu'en l'absence de dettes hypothécaires (BN 16 1997/98, n° 36, p. 341). L'impôt sur les donations n'est pas dû sur un retour demandé en application de cette annotation, car la rétrocession n'intervient pas sur une base volontaire. L'immeuble à transférer ne tombe pas non plus dans la succession du donataire initial. Cf. aussi le mot-clé "Clause de retour".
11. Le donateur paie l'impôt sur les donations sur une base volontaire
Si le donateur paie l'impôt sur les donations à la place du donataire, le montant de l'impôt qu'aurait dû payer le donataire constitue une libéralité qui s'ajoute à la donation elle-même (comme pour le legs fiscal, cf. commentaires de l'art. 4 LISD).
12. Droit de réméré inférieur à la valeur officielle
Tout contrat de vente prévoyant un droit de réméré à un prix inférieur à la valeur officielle est une donation mixte telle que la définit l'article 8, alinéa 2 LISD. La base d'imposition est la valeur officielle à la date d'exercice du droit de réméré (JAB 1987, p. 399 et suivantes).
13. Réduction du prix d'achat
Réduire le prix de vente d'une chose par rapport à ce qui avait été fixé au contrat constitue en général une donation, à moins que cette réduction soit accordée suite à des vices cachés découverts dans le cadre d'une action en dommages et intérêts (Revue mensuelle pour le droit administratif et le notariat 1940, p. 352).
14. Evasion fiscale
Le fait de céder des biens en donation à un proche parent à charge pour lui d'en faire dans la foulée donation à un parent plus éloigné du donateur peut constituer une évasion fiscale. Le critère objectif d'une évasion fiscale est le caractère insolite du procédé. Ce procédé insolite doit de surcroît se traduire par une économie effective d'impôt (NStP 1981, p. 9 et suivantes, NStP 1982, NStP 2003, p. 15 et suivantes).
15. Prestation d'une fondation
La fiscalité des prestations qu'une fondation verse à ses bénéficiaires nécessite un examen. Selon les cas, ces prestations peuvent être assujetties à l'impôt sur les donations ou à l'impôt sur le revenu ou encore ne pas être imposables du tout.
Aux termes de l'article 29, lettre d LI et de l'article 24, lettre d LIFD, elles ne sont pas imposables si le bénéficiaire est une personne dans le besoin. La prestation versée aux bénéficiaires est exonérée d’impôt conformément à l’article 29, lettre d LI ou à l’article 24, lettre d LIFD, si le bénéficiaire est une personne dans le besoin (voir à ce sujet Personnes dans le besoin, incapables d’exercer une activité rémunérée, chiffre 2).
Pour que la prestation soit assujettie à l'impôt sur les donations, la fondation doit être exonérée pour but d'utillité publique. Le versement doit répondre à la définition de la libéralité, à savoir être gratuit et enrichir son bénéficiaire, et la fondation doit avoir l'intention de donner. On admet qu'une fondation a l'intention de donner lorsque ses statuts laissent à ses organes une certaine latitude pour désigner les bénéficiaires. Dans ces cas-là, la prestation est fiscalement assimilée à une donation. Toute prestation qui n'a ni le caractère d'une donation, ni celui d'une aide est assujettie à l'impôt sur le revenu.
16. Bourses
Les aides revêtant la forme de bourses ne sont pas assujetties à l'impôt sur les successions et donations, à condition qu'elles soient effectivement des aides. Selon la jurisprudence, c'est le cas lorsque le bénéficiaire n'a aucune autre ressource notable et qu'il est tributaire de bourses pour subvenir à ses besoins (essnetiels; StE 1998 ZH B 22.2 n° 14). Ce n'est qu'à cette condition que les bourses d'étude ne sont pas assujetties à l'impôt sur les donations. Les aides qui sont liées à un contrat de travail sont assujetties à l'impôt sur le revenu (cf. ZIGERLI/JUD, in MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), art. 1-82, Bâle 2008, N 20 ad art. 24). Toute aide qui n'a pas pour origine un contrat de travail ou dont le bénéficiaire n'est pas dans le besoin est assujettie à l'impôt sur les donations (cf. NStP 2007, p. 92 et suivantes).
17. Loyer de faveur
Selon la jurisprudence fédérale, une location à des conditions préférentielles peut être considérée comme une donation mixte, auquel cas le locataire est redevable de l'impôt sur les donations sur la différence entre le loyer effectif et la valeur locative (NStP 2009, p. 45 et suivantes, en particulier p. 55 considérant 4.3.). L'imposition d'une location à des conditions préférentielles au titre de donation ne tient pas compte de la valeur limite applicable pour l'imposition du revenu (< 50 % de la valeur locative).
18. Cession d'une société immobilière
La fiscalité des immeubles donnés en donation ou transmis pour cause de mort n'adopte pas le point de vue économique (cf. Muster, op. cit., p. 146). Les actions d'une société immobilière sont donc des biens meubles assujettis à l'impôt sur les successions et donations au domicile de l'auteur de la succession ou de la donation (ATF 108 Ia 259 = StR 38, 370; ATF 95 I 26).
19. Assurances
Seules les prestations d'assurance qui ne sont pas assujetties à l'impôt sur le revenu peuvent être assujetties à l'impôt sur les successions et donations. Cela signifie que les prestations de l'AVS ou de l'AI, de la SUVA, de la prévoyance professionnelle facultative ou obligatoire ou de la prévoyance individuelle liée, les prestations d'assurance basées sur un contrat de travail, les prestations versées en cas de décès ou d'invalidité par les assurances-accident ou en responsabilité civile et les prestations versées en compensation d'une perte de soutien ou en réparation d'un tort moral ne sont pas assujetties à l'impôt sur les successions et donations, mais taxées comme revenu (art. 26 et suivants LI, art. 22 et suivants LIFD). Ces droits sont incessibles et intransmissibles et ne peuvent donc pas être cédés à une tierce personne. Ces prestations ne sont pas des libéralités librement consenties par le de cujus; elles sont au contraire versées en vertu d'un droit légal. Les prestations versées par des assurances de personnes privées, qui sont cessibles et transmissibles, telles les prestations versées aux héritiers en cas de décès ou aux bénéficiaires d'assurance-vie, peuvent par contre être assujetties à l'impôt sur les successions et donations.
19.1 Assurances-vie en particulier (cf. notice 4 de l'Intendance des impôts du canton de Berne et le commentaire de l'art. 7 LISD sur les assurances)
Il faut distinguer les assurances-vie susceptibles de rachat de celles qui ne le sont pas. Les prestations uniques ou périodiques provenant d'une assurance qui n'est pas susceptible de rachat (assurance-risques) sont toujours assujetties à l'impôt sur le revenu comme l'établissent les articles 28, alinéa 1, lettre b et 44 LI et les articles 23, lettre b et 38 LIFD. Aux termes des articles 29, lettre b LI et 24, lettre b LIFD, les prestations provenant des assurances susceptibles de rachat ne sont pas assujetties à l'impôt sur le revenu, mais à l'impôt sur les successions et donations.
19.1.1 Assurances-vie susceptibles de rachat avec clause bénéficiaire irrévocable
Le preneur d'assurance peut désigner un tiers bénéficiaire qui touchera l'assurance à la survenue du risque assuré (vie, décès, invalidité). Cette désignation est révocable lorsque le preneur d'assurance peut en changer jusqu'à l'échéance de la prestation d'assurance. Elle est irrévocable lorsque le preneur d'assurance renonce à son droit de changer d'avis en signant la police d'assurance et en en remettant l'original au bénéficiaire désigné.
Si le preneur d'assurance a désigné un tiers bénéficiaire de manière irrévocable et que la prestation d'assurance échoit avant le décès du preneur d'assurance, le bénéficiaire est redevable de l'impôt sur les donations à l'échéance de la prestation d'assurance, car il s'enrichit gracieusement grâce au patrimoine du preneur d'assurance. Si la prestation d'assurance échoit au décès du preneur d'assurance, elle ne tombe pas dans sa succession, car le bénéficiaire l'acquiert en vertu d'un droit propre résultant du contrat d'assurance (art. 76 et suivants LCA) et non en raison de sa qualité d'héritier. Le bénéficiaire est redevable de l'impôt sur les donations. Si la prestation d'assurance n'est pas échue au décès du preneur d'assurance (ex: assurance à terme ou assurance sur la vie d'un tiers), le bénéficiaire ne devra l'impôt sur les donations qu'à la date de versement de la prestation (cf. MUSTER, op. cit., p. 355 et suivantes).
19.1.2 Assurances-vie susceptibles de rachat sans clause bénéficiaire ou avec clause bénéficiaire révocable
Si le preneur d'assurance ne désigne aucun tiers bénéficiaire ou que sa clause bénéficiaire est révocable, la prestation d'assurance tombe dans sa succession à son décès (sous réserve des dispositions matrimoniales) et est assujettie à l'impôt sur les successions.
19.1.3 Cas particuliers des assurances-vie susceptibles de rachat versées sous forme de rentes
Si le preneur d'assurance a conclu une assurance-vie susceptible de rachat en désignant un tiers bénéficiaire irrévocable, le capital investi (droit à la rente) est assujetti à l'impôt sur les donations à la survenue du risque assuré (ex: décès du preneur d'assurance). Il ne tombe pas dans la succession. Les rentes versées sont quant à elle assujetties à l'impôt sur le revenu au chef du bénéficiaire (ATF 100 Ib 287).
Si le preneur d'assurance a conclu une rente viagère avec garantie de restitution des primes en stipulant que celles-ci doivent être restituées à un tiers bénéficiaire s'il décède, les primes restituées ne tombent pas dans la succession du preneur d'assurance. Le bénéficiaire désigné acquiert le droit à la restitution des primes en vertu d'un droit propre résultant du contrat d'assurance (art.76 et suivants LCA). Aux termes de l'article 7, alinéa 2 LHID, 40% des primes restituées sont assujettis à l'impôt sur le revenu. Le reste est assujetti à l'impôt sur les donations au chef du bénéficiaire.
En cas d'assurance de rente différée, l'assujettissement fiscal ne naît pas au versement de la première prime, car le preneur d'assurance peut librement disposer des prétentions découlant du contrat d'assurance. Ce n'est qu'au décès du preneur d'assurance ou à la première rente versée au bénéficiaire que la valeur de rachat est assujettie à l'impôt sur les successions et donations.
Version du 25 juil. 2024