1 Gesetzliche Grundlage
Nach Art. 14 der Abschreibungsverordnung (AbV) ist bei natürlichen und juristischen Personen die Nachholung von Abschreibungen für die fünf der Steuerperiode vorangegangenen Jahre zulässig. Dies sofern wegen schlechten Geschäftsganges nicht oder nur ungenügend abgeschrieben werden konnte.
Für die Beurteilung der Frage, ob ein schlechter Geschäftsgang vorlag, wird bei den natürlichen Personen das Privateinkommen nicht mit einbezogen. Abschreibungen dürfen später nicht zu Lasten des Privateinkommens nachgeholt werden.
Die Nachholung ist durch Staffelinventare darzustellen und nur bei ordnungsgemässer Buchführung oder ordnungsgemässen Aufzeichnungen zulässig.
2 Voraussetzungen
2.1 Schlechter Geschäftsgang
2.1.1 Allgemein
Schlechter Geschäftsgang ist anzunehmen, wenn das erwirtschaftete Unternehmensergebnis, einschliesslich der steuerlichen Korrekturen, nicht ausreicht, um die notwendigen Abschreibungen zu tätigen und die Vornahme der steuerlichen Abschreibungen deshalb zu einem Verlust oder zu einer Erhöhung eines bereits bestehenden Verlustes führt.
Massgebend für die Beurteilung ist der erwirtschaftete Gewinn. Schlechter Geschäftsgang wird deshalb auch angenommen, wenn der steuerliche Gewinn ganz oder in erheblichem Umfang durch Auflösung stiller Reserven zustande gekommen ist (z.B. privilegierte Reserve). Gewinne aus dem Verkauf von Anlagegütern zählen hingegen zum erwirtschafteten Gewinn.
Eine gedrückte oder unter den Erwartungen liegende Ertragslage begründet für sich allein noch nicht schlechten Geschäftsgang. Auch ungünstige Betriebskennzahlen oder ein unter der branchenüblichen Norm liegender Bruttogewinn sind noch keine hinreichenden Voraussetzungen. Erst wenn sich die negativen Faktoren in einem unzureichenden oder negativen Gesamtergebnis niederschlagen, liegt schlechter Geschäftsgang im Sinne von Art. 14 AbV vor.
Steuerpflichtige, die von der Abschreibungsmöglichkeit nicht Gebrauch gemacht haben, obwohl der Gewinnausweis dies erlaubt hätte, können Abschreibungen nicht nachholen. Die steuerpflichtige Person muss sich - gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip - mit der eingereichten Jahresrechnung grundsätzlich behaften lassen. Vorbehalten bleiben zwingende Korrekturen infolge handelsrechtlich verpönter Überbewertungen.
Im Umfang, in dem die Nachholung von Abschreibungen zu einem Geschäftsverlust führt, darf dieser nicht mit übrigem Einkommen verrechnet und auch nicht auf die nächste Periode vorgetragen werden Art. 14 Abs.2 AbV .
2.1.2 Personenunternehmen
Bei Personenunternehmen wird schlechter Geschäftsgang auch dann angenommen, wenn die notwendigen Abschreibungen zwar nicht zu einem Verlust führen, aber zu einem Gewinn, der den Zwangsbedarf für die Lebenshaltung des Inhabers oder der Teilhaber nicht mehr deckt. Als Zwangsbedarf gilt generell ein Betrag von CHF 50'000 (Beispiel 4.1). Mit der Berücksichtigung eines "Salärs" im Umfang der für die Lebenshaltung notwendigen Privatbezüge werden die Personenunternehmen bis zu einem gewissen Grade gleich behandelt wie die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften.
2.2 Buchmässiger Nachweis
Gemäss Art. 14 Abs. 3 AbV ist der Nachholbedarf durch eine ordnungsgemässe Buchhaltung oder ordnungsgemässe Aufzeichnungen nachzuweisen. Erfolgte in den fraglichen Steuerperioden wegen fehlender oder nicht ordnungsgemässer Bücher und Aufzeichnungen eine Veranlagung nach Ermessen, so sind die Abschreibungen für die erfahrungsgemässe Entwertung als in den Ermessenstaxationen enthalten zu erachten.
3 Berechnung
Bevor Abschreibungen aus früheren Perioden nachgeholt werden, müssen der Erfolgsrechnung zuerst die geschäftsplanmässigen Abschreibungen der laufenden Geschäftsperiode belastet werden. Können Abschreibungen aus mehreren Perioden nachgeholt werden, so kommen zuerst die ältesten Jahre zur Anrechnung.
Der Nachholbedarf ist auf der Basis der Abschreibungssätze zu bestimmen, die gemäss Abschreibungsverordnung des betreffenden Jahres zulässig waren. Die nachzuholenden Abschreibungen sind um den Gewinn des Geschäftsjahres zu kürzen, in dem die Abschreibung unterlassen wurde. Eine Kürzung unterbleibt für Gewinne aus der Auflösung stiller Reserven sowie bei Personenunternehmen für Gewinne im Rahmen des Zwangsbedarfs für die Lebenshaltungskosten.
4 Beispiele
4.1 Personenunternehmen
4.2 Juristische Person
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Fassung vom 17.07.2020