Commentaire de l'article 9 de la loi concernant l'impôt sur les successions et donations (art. 9 LISD)
I. Exonération d'impôt
Parallèlement aux exonérations d'impôt subjectives des collectivités publiques et des personnes morales d'utilité publique ou poursuivant un but de services public visées à l'article 6 LISD, certaines personnes physiques sont également exonérées de l'assujettissement objectif à l'impôt sur les successions et donations. La révision partielle de la LISD du 1er janvier 1989 a exonéré d'impôt les libéralités entre époux. Le principal objectif de cette révision était d'améliorer «l'ambiance fiscale» en adoptant des dispositions plus favorables aux familles (cf. Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, das bernische Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Muri b. Berne, 1990, p. 185). Depuis le 1er janvier 2006, les libéralités en faveur de descendants sont également exonérées de l'impôt sur les successions et donations.
II. Partenariat enregistré entre personnes du même sexe
La loi fédérale sur le partenariat enregistré entre personnes du même sexe est en vigueur depuis le 1er janvier 2007. Depuis, les couples homosexuels ayant signé un partenariat enregistré doivent être assimilés aux couples mariés en droit fiscal fédéral comme en droit fiscal cantonal. En conséquence, les libéralités entre partenaires enregistrés sont également exonérées de l'impôt sur les successions et donations à compter du 1er janvier 2007.
III. La notion de descendant
Les descendants sont les enfants, les petits-enfants, les arrières-petits enfants, etc. Du point de vue de l’impôt sur les successions et sur les donations, un enfant adopté se voit attribuer les mêmes droits qu’un enfant biologique. Il faut savoir cependant que les enfants ayant été adoptés dans le cadre de la nouvelle législation (depuis le 1er avril 1973) perdent leur droit successoral par rapport à leurs parents biologiques.
À l’égard de la mère, la filiation résulte de la naissance (art. 252 CC). À l’égard du père, la filiation résulte d’une présomption de paternité fondée sur le mariage (art. 255 CC), d’une reconnaissance (art. 260 ss. CC) ou d’une constatation judiciaire (art. 261 ss. CC). Seule une paternité légalement reconnue et inscrite dans le registre de l’état civil donne droit à une succession légale. Une reconnaissance du lien de filiation par le biais d’une disposition testamentaire du père biologique n’est pas possible tant qu’un tiers est inscrit comme père dans le registre de l’état civil.
Il y a droit successoral plein et réciproque entre l'enfant naturel et son père dès qu'il y a filiation au sens de l'article 252 CC (Staehelin in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, Honsell/Vogt/Geiser, Bâle, 2006, note 3 et suivante ad art. 457).
Bien que l'article ne le précise plus explicitement, les descendants des enfants du conjoint et des enfants placés (petits-enfants du conjoint ou des enfants placés) sont aussi exonérés d'impôt, au même titre que leurs parents.
Ne sont pas considérés comme descendants les conjoints des enfants (beau-fils, belle-fille).
IV. Enfants placés
Les enfants placés ne sont pas assimilés aux descendants biologiques. Aux termes de l'ordonnance fédérale du 19 octobre 1977 réglant le placement d'enfants à des fins d'entretien ou en vue d'adoption (OPEE; RS 211.222.338) et de l'ordonnance bernoise du 4 juillet 1979 réglant le placement d'enfants (RSB 213.223), tout enfant mineur dont l'entretien et l'éducation sont confiés, à titre gracieux ou onéreux, à d'autres personnes que les parents (ex: grands-parents, autre membre de la famille, autre famille) pour une durée indéterminée ou supérieure à trois mois est un enfant placé. Aux termes de l'OPEE, les enfants placés en vue d'une adoption et les enfants qui ne restent pas dans leur famille d'accueil le week-end sont également des enfants placés. L'accueil de ces enfants ou adolescents est subordonné à une autorisation et est placé sous la surveillance de l'autorité de tutelle.
Au même titre que les descendants, les enfants placés et leurs descendants sont exonérés de l'impôt sur les libéralités qu'ils reçoivent de leurs parents nourriciers ou des parents de ceux-ci, à condition que le placement familial ait duré 2 ans au moins. Si l'on considère la notion de placement familial, il apparaît que le statut de l'enfant placé doit être comparable à celui de l'enfant placé en vue d'une adoption. Les critères définitoires de ce statut sont la communauté de vie des parents nourriciers et de l'enfant placé et la responsabilité déterminante et directe des parents nourriciers sur l'enfant placé et son éducation. La communauté de vie persiste même si l'enfant loge ailleurs pour suivre une formation ou un traitement, tant que les parents nourriciers restent responsables de lui, et que leur foyer reste le lieu où l'enfant revient pour les vacances et éventuellement les week-ends (continuité et stabilité du lien nourricier).
L'article 9, lettre b LISD ne s'applique pas aux personnes ou organismes qui accueillent des enfants à la journée (maman de jour, crèche, garderie, cantine scolaire), ni aux auteurs de libéralités qui n'ont subvenu que financièrement aux besoins d'un enfant éduqué et hébergé par une autre personne, plus précisément placée sous sa responsabilité.
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Version du 2.3.2023