1 Principe
L'Intendance cantonale des impôts taxe les éléments imposables des personnes physiques et des personnes morales sur la base de leur déclaration d'impôt, ainsi que d'éventuels autres justificatifs ou recherches. L'objectif est d'établir, avec le concours du contribuable, les faits et les éléments de droit déterminants pour procéder à une taxation correcte (art. 166 LI).
Les contribuables qui ont des projets peuvent avoir besoin de connaître à l'avance l'appréciation fiscale que l'Intendance des impôts en fera. Les entreprises notamment doivent connaître à l'avance les conséquences fiscales de grandes décisions internes (restructuration, déplacement du siège, etc.) pour pouvoir en estimer les conséquences financières.
Dans ce genre de situation, les contribuables peuvent demander à l'Intendance des impôts de leur fournir un renseignement juridique contraignant, également appelé ruling fiscal. Toute demande de cette nature doit exposer avec précision l'état de fait envisagé, ainsi que son appréciation fiscale. Si le contribuable concrétise ce qu'il a exposé dans sa demande, l'Intendance des impôts se doit d'appliquer son appréciation fiscale. Le contribuable est protégé pour avoir agi en se fiant au renseignement qui lui a été fourni.
2 Aspects formels
Une demande de renseignement juridique contraignant (ruling fiscal) ne peut porter que sur les impôts cantonaux et communaux relevant de la compétence de l'Intendance des impôts, ainsi que sur l'impôt fédéral direct. L'Intendance des impôts ne fournit aucun renseignement juridique concernant la taxe sur la valeur ajoutée, les droits de timbre ou l'impôt anticipé.
Les demandes de ruling doivent être adressées en la forme écrite à la région compétente, aux sections Personnes morales ou Impôt sur les gains immobiliers, ou au secteur Droit et coordination. Dans un certain nombre de cas de figure prédéfinis, l'Intendance des impôts consulte l'Administration fédérale des contributions.
La demande doit indiquer l'identité de la ou des personne(s) concernée(s) et exposer intégralement et en détail l'état de fait envisagé. Le contribuable doit en outre en présenter sa propre appréciation fiscale et en demander l'approbation.
Pour pouvoir examiner et éventuellement approuver la demande (autrement dit fournir un renseignement juridique contraignant [ruling]), l'Intendance des impôts doit disposer d'un exposé complet et systématique de l'état de fait (avec schémas, organigrammes, comptes annuels, bilans prévisionnels, etc. ) et d'une appréciation juridique professionnelle. Toute demande incomplète est retournée au contribuable pour qu'il la complète.
L'examen d'une demande de ruling est une opération de taxation réalisée par anticipation. En conséquence, il est en principe gratuit. L'Intendance des impôts ne facture pas d'émoluments, sauf si l'appréciation nécessite du travail supplémentaire par rapport à la taxation, du fait que la demande était incomplète (état de fait ou appréciation juridique imprécis). L'Intendance des impôts traite au plus vite les demandes de ruling.
3 Caractère contraignant des rulings
Si l'état de fait est mis en place tel qu'il a été exposé dans la demande, le renseignement juridique fourni engage l'Intendance des impôts (celle-ci atteste qu'elle partage l'appréciation fiscale exposée dans la demande de ruling). L'Intendance des impôts procède à la taxation conformément au ruling approuvé.
Le caractère contraignant ne porte que sur l'état de fait précis exposé dans la demande, et sur aucun autre thème qui n'est pas abordé dans l'état de fait exposé. Si le contribuable concrétise un autre état de fait que celui qu'il avait exposé dans sa demande ou s'il n'avait pas complètement ou pas correctement exposé l'état de fait dans sa demande, le renseignement juridique fourni perd son caractère contraignant. Si l'état de fait exposé dans la demande d'un ruling ayant des effets sur plusieurs années (état de fait permanent) est modifié après coup ou qu'il est mis en place différemment, une demande actualisée doit être soumise à l'appréciation de l'Intendance des impôts pour obtenir un effet contraignant.
Un renseignement juridique incorrect sur le fond est tout de même contraignant pour l'Intendance des impôts pour ce qui concerne les garanties concrètes données sans réserve. L'Intendance des impôts est tenue de respecter une garantie incorrecte qu'elle a donnée, si la personne concernée ne pouvait pas d'emblée s'apercevoir de l'inexactitude du renseignement fourni par cette autorité et qu'elle a pris des dispositions sur cette base qu'elle ne peut plus annuler sans conséquence fâcheuse.
Le renseignement n'est toutefois contraignant qu'à la condition que les bases légales n'aient pas été modifiées depuis sa fourniture et qu'il apparaisse, en pesant tous les intérêts en jeu, qu'il est plus important de protéger la confiance que le contribuable a mise dans un renseignement juridique incorrect, que d'appliquer le droit correctement (concernant la protection de la confiance en cas de renseignements incorrects fournis par les autorités, voir notamment ATF 131 V 472 consid. 5; en allemand).
Si la pratique vient à changer après l'approbation d'un ruling, celui-ci reste valable pour les dispositions qui ont déjà été prises. Si aucune disposition n'a encore été prise ou s'il s'agit d'un ruling ayant des effets sur plusieurs années (état de fait permanent), l'Intendance des impôts peut révoquer le ruling par écrit, en accordant un délai convenable au contribuable pour adapter des structures ou des dispositions sans encourir de préjudices fiscaux.
4 Consultation de l'Administration fédérale des contributions
L'Intendance cantonale des impôts est responsable de l'imposition cantonale et communale et de l'imposition directe fédérale. C'est donc à elle, et à elle seule, qu'il faut adresser les demandes de renseignement juridique en la matière. Elle consulte l'Administration fédérale des contributions dans un certain nombre de cas de figure prédéfinis.
L'Administration fédérale des contributions est l'autorité de surveillance des administrations fiscales cantonales pour tout ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Elle ne peut donner aucune directive contraignante aux autorités cantonales concernant un cas particulier - car il n'existe en fin de compte aucun lien de subordination entre l'autorité fédérale et les autorités cantonales en la matière. Le cas échéant, l'Administration fédérale des contributions doit saisir les voies de droit pour faire valoir son point de vue dans un cas d'espèce. Elle peut demander qu'une décision lui soit aussi notifiée, afin de pouvoir la contester (art. 103, al. 1, lit. d et 145 LIFD). Le tribunal ne pourra toutefois invalider la décision que si les conditions fondant le caractère contraignant du renseignement juridique (ruling) ne sont pas réunies.
5 Définitions
L'acception du terme «ruling fiscal» est floue et il arrive qu'il soit utilisé pour désigner d'autres cas de figure, comme ceux exposés ci-dessous, qui ne correspondent pas à la définition de «ruling fiscal» au sens strict auquel nous l'entendons:
Le contribuable et l'Intendance des impôts ont le droit de s'entendre au préalable si le cas d'espèce à apprécier présente des éléments d'état de fait incertains ou soulève des questions d'évaluation ou d'estimation, dont l'éclaircissement nécessiterait un travail disproportionné. On parle dans ce cas d'accord sur les faits ou d'accord de procédure. Conformément à la pratique administrative en vigueur, un accord sur les faits portant sur des questions de droit n'est autorisé que dans d'étroites limites.
En rendant une décision de taxation, l'Intendance des impôts établit à la fois l'existence et l'étendue de l'assujettissement fiscal subjectif. Lorsque cette opération est réalisée isolément et par anticipation, on parle d'accord préalable ou de décision préalable selon les cas (cependant, le terme d'accord préalable est parfois aussi utilisé pour désigner un renseignement juridique contraignant).
Toute entente entre un contribuable et les autorités fiscales prévoyant l'application d'une réglementation non conforme aux dispositions légales régissant l'existence, l'étendue ou la nature de l'assujettissement fiscal est interdite. Dans ce cas, on parle d'arrangement fiscal illicite.
Il faut aussi distinguer les renseignements juridiques contraignants (rulings fiscaux) des renseignements non contraignants. Il n'est pas toujours facile de faire cette différence lorsqu'il n'est pas expressément précisé qu'un renseignement est fourni sous toute ou certaines réserve(s). Les cas les plus typiques sont les renseignements sur des questions complexes fournis par téléphone à un contribuable ou à son représentant, qui s'informe en amont («appréciation sommaire»). Le caractère contraignant des renseignements que l'Intendance des impôts fournis au sujet de la taxation doit être apprécié au cas par cas, selon le principe de la bonne foi. Les renseignements juridiques contraignants sont toujours fournis par écrit.
Informations complémentaires :
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Version du 22.11.2021