1 Introduction
Une personne morale agit par l'intermédiaire de ses organes, autrement dit par l'intermédiaire d'autres personnes physiques ou morales. Les organes d'une personne morale sont désignés par la loi et par les statuts (par exemple, les membres du conseil d'administration d'une société anonyme sont désignés en vertu des art. 707 ss. CO). La jurisprudence reconnaît également les organes dits "de fait". Sont considérées comme organes de fait les personnes qui prennent des décisions ordinairement du ressort des organes légaux et statutaires et qui ont ainsi une influence déterminante sur le processus de décision de la société (par exemple, un actionnaire principal qui intervient dans la gestion de l'entreprise, ATF 114 V 213). Tout acte accompli par l'organe d'une personne morale est considéré comme étant accompli par la personne morale elle-même et n'engage ordinairement que la responsabilité de la personne morale.
Exceptionnellement, les organes d'une personne morale, qu'il s'agisse de personnes physiques ou morales, peuvent être appelés à répondre personnellement des dommages qu'ils ont causés, sans pour autant avoir nécessairement manqué à leurs obligations. Dans ces cas, on parle de responsabilité de l'organe. Ce principe est énoncé à l'article 55, alinéa 3 CCS et est précisé dans d'autres normes comme à l'article 754 CO relatif à la responsabilité dans l'administration, la gestion et la liquidation d'une SA ou à l'article 52 LAVS relatif à la responsabilité en cas d'inobservation des dispositions légales relatives à l'AVS. Si plusieurs personnes répondent d'un même dommage (plusieurs membres d'un conseil d'administration par exemple), elles sont en général solidairement responsables dans la limite de leur responsabilité personnelle, chacune ayant le droit d'intenter une action récursoire contre les autres personnes responsables.
Voici les questions que soulève le droit fiscal en matière de responsabilité des organes:
Une personne poursuivie personnellement au civil en sa qualité d'organe peut-elle déduire fiscalement le montant correspondant?
Une personne morale dont l'un des organes est poursuivi au civil peut-elle déduire fiscalement le montant correspondant?
2 Montant déductible par les personnes poursuivies personnellement au civil en leur qualité d'organe
Pour la personne poursuivie personnellement au civil, la question de la déductibilité ne se pose que lorsque le dommage n'est pas couvert par un tiers. En pratique, on connaît trois formes de couverture des dommages par un tiers: le dédommagement par la société elle-même, le dédommagement par l'actionnaire unique ou majoritaire et la conclusion d'un contrat d'assurance couvrant les risques de responsabilité civile d'un organe de la société. Lorsqu'une personne est poursuivie personnellement au civil en sa qualité d'organe et que le dommage n'est pas couvert par un tiers, elle peut déduire le montant correspondant à condition qu'une disposition légale l'y autorise.
Pour ce qui est de la base légale, on distingue deux cas de figure: l'organe responsable est soit une personne salariée, soit une personne indépendante ou morale. Lorsque l'organe responsable est une personne salariée (ex: en tant que membre du conseil d'administration), celle-ci peut déduire les frais encourus au titre de frais professionnels au sens des articles 31 LI et 26 LIFD. Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, leur déductibilité suppose toutefois la réalisation d'un risque si étroitement lié à l'activité salariée concrète qu'il doit usuellement être accepté par ceux qui l'exercent ou qu'il est tout simplement impossible à la personne salariée d'éviter (ATF 2C_566/2008). Il est en l'espèce indispensable d'examiner tous les éléments concrets au cas par cas (ATF 2C_465/2011). La question de la faute n'est ici qu'un indice, néanmoins solide: tout risque se réalisant par négligence grave ou par faute intentionnelle exclut en général toute possibilité de déduire les frais correspondants au titre de frais professionnels.
Lorsque l'organe responsable est une personne indépendante ou morale (ex: organe de révision), celle-ci peut déduire les frais encourus au titre de charges justifiées par l'usage commercial au sens des articles 32 et 85/90 LI et des articles 27 et 58/59 LIFD. La condition de leur déductibilité est que la réalisation du risque soit inhérente à l'activité de l'entreprise, plus précisément que le paiement des frais en question se justifie d'un point de vue commercial. Toute faute intentionnelle exclut le caractère commercial des frais encourus.
3 Montant déductible par les personnes morales dont l'un des organes est poursuivi au civil
Toute personne morale est un sujet fiscal autonome. La personne morale dont l'un des organes est poursuivi en responsabilité personnelle ne peut déduire les frais correspondants que pour autant qu'elle les supporte elle-même effectivement au bout du compte. En outre, ces frais doivent être justifiés par l'usage commercial pour cette personne morale. En cas d'action en responsabilité, c'est le cas uniquement lorsque l'organe poursuivi en responsabilité personnelle a obtenu gain de cause dans une action récursoire engagée contre la personne morale. En revanche, si la personne morale prend les frais à sa charge sans en avoir cette obligation juridique, le fisc examine de surcroît s'il y a une prestation appréciable en argent en faveur de l'organe poursuivi en responsabilité.
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Version du 15.03.2013