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Abschreibungen bei Abweichung von Handels- und Steuerbilanz

1 Grundsatz

Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip gilt die Handelsbilanz als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Das Steuerrecht sieht jedoch für die Bewertung der Aktiven und Passiven zum Teil abweichende Normen vor. Dies kann zu unterschiedlichen Werten in der Steuer- und Handelsbilanz führen. Es stellt sich die Frage, wie in solchen Fällen die künftigen Abschreibungen zu berechnen sind .

1.1  Personenunternehmen

Korrekturen gegenüber der Handelsbilanz, beispielsweise wegen übersetzter Abschreibungen, können von der steuerpflichtigen Person nachgebucht werden. Handels- und Steuerbilanz sind damit wieder identisch. Unterbleibt die Anpassung, werden die steuerlich massgebenden Buchwerte von Amtes wegen festgehalten und nachgeführt.

1.2  Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

Jahresrechnung und Gewinnverwendung unterliegen dem Beschluss der Generalversammlung. Nachträgliche Änderungen der handelsrechtlichen Bilanz sind grundsätzlich nicht mehr möglich. Korrekturen der Steuerbehörde müssen deshalb in einer separaten Aufstellung oder Steuerbilanz festgehalten werden. In der Praxis erfolgt dies im Einlageblatt 10 (E10) zur Steuererklärung. Die Gesellschaft weist darin die Buch- und Steuerwerte des Anlagevermögens sowie die vorgenommenen und zulässigen Abschreibungen aus. Daraus resultiert die Korrektur des steuerbaren Reingewinnes und Eigenkapitals gegenüber der Jahresrechnung. Beim Eigenkapital stellen die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz versteuerte stille Reserven oder Minusreserven dar. 

2 Berechnung steuerlich massgebende Abschreibungen

Die Abschreibungsverordnung (AbV) regelt die steuerlich zulässigen Abschreibungen. Wenn Handels- und Steuerbilanz abweichen, lassen sich folgende Fälle unterscheiden:

2.1  Abschreibungssatz in Handelsbilanz übersteigt Satz nach AbV nicht

In diesem Fall sind die steuerlichen Abschreibungen nach dem Massgeblichkeitsprinzip mindestens zum Satz der Handelsbilanz zu berücksichtigen. Als Basis für die Berechnung gilt der steuerlich massgebende Buchwert. Ein höherer Satz ist zulässig, solange er innerhalb der Ansätze gemäss AbV liegt. Dabei darf der steuerliche Buchwert den Buchwert gemäss Handelsbilanz nicht unterschreiten.

2.2  Abschreibungssatz in Handelsbilanz übersteigt Satz nach AbV

Die steuerlichen Abschreibungen sind auf den Satz nach AbV zu reduzieren. Die Berechnung erfolgt auf dem steuerlich massgebenden Buchwert.

2.3  Abschreibungssatz in Handelsbilanz Null

Wenn im Anlagevermögen versteuerte stille Reserven vorhanden sind und handelsrechtlich keine Abschreibungen vorgenommen werden, sind die versteuerten stillen Reserven durch Abschreibungen nach AbV aufzulösen.

2.4  Steuerwert übersteigt Verkehrswert

Übersteigt der steuerliche Buchwert den handelsrechtlich zulässigen Höchstwert, so muss von Amtes wegen auf den Verkehrswert abgeschrieben werden.

3 Beispiel

Eine Gewerbeliegenschaft weist im Jahr 1 in der Handels- und Steuerbilanz einen Buchwert von CHF 1'000 aus. In der Folge werden in der Handelsbilanz die nachstehend dargestellten Abschreibungen getätigt. Der steuerliche Höchstsatz beträgt 10%. Infolge widriger Umstände beträgt der Verkehrswert im Jahr 4 nur noch CHF 600. Es wurden keine Investitionen getätigt.

Wie bemessen sich die steuerlichen Abschreibungen?

Jahr   Handelsbilanz   Steuerbilanz   Korrektur Reingewinn Versteuerte stille Reserve bzw. Minusreserve
    % CHF % CHF CHF CHF
1 Buchwert
Abschreibung
20 1'000
-200
10 1'000
-100
+100 100
2 Buchwert
Abschreibung
10 800
-80
10 900
-90
-10 90
3 Buchwert
Abschreibung
5 720
-36
5 810
-40
-4 86
4 Buchwert
Abschreibung
0 684
0
22 770
-170
-170 -84
5 Buchwert
Abschreibung
5 684
-34
5 600
-30
+4 -80
6 Buchwert
Abschreibung
20 650
-130
10 570
-57
+73 -7
7 Buchwert
520
513

Erläuterungen:

Jahr 1
Korrektur der Abschreibung auf den steuerlichen Maximalsatz. Im Eigenkapital kommt es zur Bildung einer versteuerten stillen Reserve.

Jahr 2
Der Abschreibungssatz in der Handelsbilanz entspricht dem steuerlichen Maximalsatz. Die Berechnung erfolgt jedoch auf unterschiedlichen Buchwerten. Die steuerliche Abschreibung fällt deshalb höher aus. Entsprechend vermindert sich die versteuerte stille Reserve.

Jahr 3
Der Abschreibungssatz in der Handelsbilanz ist tiefer als der steuerliche Maximalsatz. Steuerlich muss mindestens der handelsrechtliche Ansatz angewandt werden. Macht die steuerpflichtige Person eine höhere Abschreibung geltend, so ist diese bis zum steuerlichen Maximalsatz zulässig.

Jahr 4
Sowohl die Handels- als auch die Steuerbilanz weisen für dieses Objekt eine Überbewertung auf. Steuerlich ist von Amtes wegen eine Abschreibung auf den Verkehrswert vorzunehmen. Die Überbewertung in der Handelsbilanz erscheint im steuerlichen Eigenkapital nun als Minusreserve.

Jahr 5
Der Abschreibungssatz in der Handelsbilanz ist tiefer als der steuerliche Maximalsatz. In der Steuerbilanz muss mindestens in der Höhe des handelsrechtlichen Ansatzes abgeschrieben werden. Die Minusreserve vermindert sich, weil in der Handelsbilanz auch auf der Überbewertung abgeschrieben wird.

Jahr 6
Korrektur der Abschreibung auf den steuerlichen Maximalsatz.

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