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Realisation von Erlös und Aufwand

Inhalt

1 Realisation des Erlöses
1.1 Grundsatz
1.2 Lieferungen und Leistungen beim Handels- und Fabrikationsbetrieb
1.3 Auftrag
1.4 Rückvergütungen
1.5 Werkvertrag
1.5.1 Fahrniswerke
1.5.2 Bauwerke
1.6 Verkauf von Grundstücken
1.6.1 Grundsatz (Einkommens-/Gewinnsteuer)
1.6.2 Interkantonale und interkommunale Steuerteilungen bei Liegenschaftsverkäufen
1.6.3 Überführung von geschäftlichen Grundstücken ins Privatvermögen der Erben
1.6.4 Exkurs Grundstückgewinnsteuer
1.7 Wertpapiere
1.8 Realisation von stillen Reserven (z.B. Verkauf von Gegenständen des Anlagevermögens)
1.9 Erlös aus Nutzungsüberlassung
1.10 Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften
1.11 Ordentliche Dividenden
1.12 Geldwerte Leistungen
2 Realisation des Aufwandes
2.1 Allgemein
2.2 Bonuszahlungen
2.3 Aufwand für Nutzungsüberlassungen
2.4 Öffentlich-rechtliche Schulden

1 Realisation des Erlöses

1.1 Grundsatz

Das Einkommen bzw. der Erlös gilt steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erworben hat, über welchen er tatsächlich verfügen kann. Voraussetzung der Einkommensrealisation ist demnach ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann (Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 16 DBG Rz 34; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Art. 16 Rz 18).

Vom Forderungserwerb ist die Fälligkeit der Forderung zu unterscheiden, d.h. derjenige Zeitpunkt, in dem der Gläubiger die Erfüllung fordern darf und der Schuldner sie (auf entsprechende Aufforderung) leisten muss (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Art. 16 Rz 19).

Fälligkeit ist nicht in jedem Fall Voraussetzung des Einkommenszuflusses. Unter Umständen ist der steuerrechtlich relevante Forderungserwerb schon vor oder – bei Voraus- bzw. Abschlagszahlungen – erst nach dem Fälligkeitstermin abgeschlossen (Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 16 DBG Rz 35). Nicht auf den Zeitpunkt des Forderungserwerbs, sondern auf die tatsächliche Erfüllung der Forderung ist in jenen Fällen abzustellen, in welchen die Erfüllung der Forderung besonders unsicher ist (BGE 105 Ib 242, E. 4a). Sieht der Vertrag Anzahlungen vor, so werden diese bis zur Vertragserfüllung / Rechnungsstellung als Vorauszahlungen passiviert und nicht der Erfolgsrechnung gutgeschrieben (Ziffer 6.9 HWP). Sieht der Vertrag vor, dass die Zahlung oder eine Teilzahlung erst nach Vertragserfüllung erfolgt, gilt im Zeitpunkt der Vertragserfüllung der gesamte Ertrag als realisiert. Dem noch nicht bezahlten Betrag ist durch Verbuchung einer entsprechenden Forderung Rechnung zu tragen (Ziffer 6.8 HWP).

1.2 Lieferungen und Leistungen beim Handels- und Fabrikationsbetrieb

Die Realisation des Erlöses (Forderungserwerb durch Anspruch auf die Gegenleistung, dokumentiert mit der Verbuchung der Kundenrechnung) erfolgt im Zeitpunkt der Vertragserfüllung. Der Vertrag ist erfüllt, wenn das Sachgut dem Käufer übergeben, zugestellt oder auf Anordnung eingelagert worden ist. Es genügt, dass der Lieferer die Leistung im Wesentlichen erbracht hat und die Forderung auf die Gegenleistung keiner Einschränkung unterliegt. Gewährleistungsansprüche, mögliche Mängeleinreden, etc. hindern die Realisation grundsätzlich nicht; allenfalls ist ihnen durch entsprechende Rückstellung (z.B. Garantierückstellungen) Rechnung zu tragen.

1.3 Auftrag

Der Rechtsanspruch auf Honorare und Auslagen aus Auftrag/Mandat (beispielsweise bei freiberuflichen Anwälten, Notaren und Ärzten) entsteht mit der vollständigen Erfüllung des Mandates (... - wenn er den Auftrag vollständig erfüllt hat - BGer. in ASA 26/336, in ASA 36/31 sowie in ASA 37/114). Aus Praktikabilitätsgründen wird in der Regel auf die rein formale Rechnungsstellung abgestellt, sofern diese nicht unbegründet verzögert erfolgt.

Aufträge sind bis zur vollständigen Erfüllung mit den Herstellungskosten unter der Bilanzposition "angefangene Arbeiten" zu bilanzieren (BGer. in NStP 1986/155 sowie Vgr. in NStP 1986/145).

1.4 Rückvergütungen

Rückvergütungen und Provisionen gelten grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses (Eingang Barzahlung, Check oder Gutschriftanzeige) als realisiert.

1.5 Werkvertrag

1.5.1 Fahrniswerke

Die Realisation des Erlöses erfolgt mit der Ablieferung des Werkes und der Rechnungsstellung (Buchung: "Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" an "Erlös"). Betreffend Vorauszahlungen/Teilzahlungen vgl. Ziffer 1.1.

1.5.2 Bauwerke

Die Leistungen (Material kombiniert mit dem Werklohn) gehen unmittelbar mit der Ausführung ins Eigentum des Grundstückeigentümers über. Dafür entsteht eine durch ein Bauhandwerkerpfandrecht absicherbare Forderung (Ziffer 6.10.3 d HWP). Die Realisation des Erlöses aus Akkordarbeiten erfolgt mit der Fertigstellung des Werkes; der Erlös aus Regiearbeiten im Zeitpunkt, in welchem sie geleistet worden sind (StRK ZH in StE 1989, B 72.12 Nr. 2). Bis zur Fertigstellung des Werkes werden die Akkordarbeiten mit den Herstellungskosten unter der Bilanzposition "angefangene Arbeiten" bilanziert. Der Anspruch auf Anzahlungen an geleistete Akkordarbeiten (nach Baufortschritt) erfolgt auf Anrechnung an den gesamten Vergütungsanspruch; die Vorauszahlung ist deshalb zu passivieren. Wird ein Bauwerk in Lose aufgeteilt, so erfolgt die Realisation des Los-Ertrages mit der Beendigung/Abrechnung des Loses. Bis zur Vollendung sind die erbrachten Leistungen zu den Herstellungskosten unter den "angefangenen Arbeiten" zu bilanzieren.
Erfolgt bei mehrjähriger Fertigung die Bewertung der angefangenen Arbeiten nach der POC-Methode (Percentage-of-Completion-Method), so gilt dieser Wertansatz auch für die Steuerbilanz.

1.6 Verkauf von Grundstücken

1.6.1 Grundsatz (Einkommens-/Gewinnsteuer)

Der Erlös (Kantons- und Gemeindesteuern: wiedereingebrachte Abschreibungen; direkte Bundessteuer: wiedereingebrachte Abschreibungen sowie Wertzuwachsgewinn) aus der Veräusserung eines Grundstückes ist grundsätzlich in dem Zeitpunkt realisiert (zugeflossen), in welchem der Kaufvertrag durch öffentliche Beurkundung rechtsgültig abgeschlossen wird und die Erfüllung nicht unsicher erscheint (BGer. in StE 1992 B 21.2 Nr. 6 / ASA 61/666 mit Hinweis auf BGer. in ASA 49/61). Der Zeitpunkt des Grundbucheintrages ist für die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer ohne Bedeutung.

Bei Liegenschaftshändlern gelten folgende Bestimmungen:

- Liegenschaftshändler bei Bauten ohne werkvertragliche Anbindung: Für solche Veräusserungsgeschäfte gilt als Realisationszeitpunkt der Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäftes, d.h. der Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung.
- Liegenschaftshändler mit werkvertraglicher Anbindung: In diesen Fällen ist als Realisationszeitpunkt spätestens der Übergang von Nutzen und Gefahr oder die Schlüsselübergabe anzunehmen. Weist eine Immobiliengesellschaft innerhalb der Bauzeit jedoch Teilgewinne aus, so wird dies steuerlich akzeptiert. Bei grösseren Überbauungen mit etappenweiser Fertigstellung sind Teilgewinne zwingend auch steuerlich periodengerecht zu erfassen.

1.6.2 Interkantonale und interkommunale Steuerteilungen bei Liegenschaftsverkäufen

Interkantonale und innerkantonale Steuerteilungen erfolgen auf den Zeitpunkt des Überganges von Nutzen und Schaden.

1.6.3 Überführung von geschäftlichen Grundstücken ins Privatvermögen der Erben

Werden ererbte geschäftliche Grundstücke ins Privatvermögen der Erben überführt, indem die Grundstücke unter den Erben aufgeteilt werden, so gilt als Zeitpunkt der Realisierung des Kapitalgewinns der Abschluss des Erbteilungsvertrages (BGE 105 1b 239).

1.6.4 Exkurs Grundstückgewinnsteuer

Massgebender Zeitpunkt ist der Übergang der Verfügungsgewalt, der nach konstanter Praxis dem Grundbucheintrag entspricht. Der Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung oder des Übergangs von Nutzen und Schaden ist ohne Bedeutung (StRK in NStP 1992/6). Bei der Veräusserung von Aktien an einer Immobilienaktiengesellschaft wird auf den Übergang der Verfügungsgewalt abgestellt, d.h. der Grundstückgewinn wird realisiert, wenn die (Inhaber)Aktien dem Käufer übergeben werden (Entscheid vom 10. Februar 1995 des Vgr.). Der Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsgewalt gilt auch in Bezug auf die Ermittlung der 25% -Grenze gemäss Art. 21 Abs. 4 StG, nicht jedoch für den Realisationszeitpunkt der im Zusammenhang mit der Veräusserung der Immobilienaktiengesellschaft entstandenen Einkommens- bzw. Gewinnsteuern (vgl. dazu Ziffer 1.6.1).

1.7 Wertpapiere

Der Erlös aus Veräusserung von Wertpapieren ist realisiert, sobald "ein bedingungslos abgeschlossenes Veräusserungsgeschäft" vorliegt. Gemäss Art. 2 Abs. 1 OR gilt ein Vertrag als abgeschlossen, sobald sich die Parteien über die wesentlichen Punkte geeinigt haben. Beim Kauf gelten als wesentliche Vertragspunkte insbesondere die Bezeichnung des Kaufgegenstandes sowie der Kaufpreis, wobei Art. 184 Abs. 3 OR ausdrücklich statuiert, die Bestimmbarkeit des Kaufpreises genüge (Vgr. in NStP 1983/67). Betreffend die Veräusserung von Wertpapieren einer Immobilienaktiengesellschaft vgl. Ziffer 1.6.4.

1.8 Realisation von stillen Reserven (z.B. Verkauf von Gegenständen des Anlagevermögens)

Betreffend den Zeitpunkt einer echten Realisation von stillen Reserven gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. Ziffer 1.1), d.h. es ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt abzustellen, in welchem der Verkäufer seine vertraglich vereinbarten Leistungen erbracht und damit einen festen, durchsetzbaren Rechtsanspruch auf die vertraglich zugesicherte Gegenleistung erworben hat (StRK in BVR 1996/385). Bei ausserordentlichen Gewinnen wie beispielsweise bei entgeltlicher Geschäftsübergabe werden die stillen Reserven (der Erlös) im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses realisiert (StRK in BVR 1996/385). Die Ausführungen unter Ziffer 1.6) gelten hier im Übrigen sinngemäss.

1.9 Erlös aus Nutzungsüberlassung

Die Erlöse aus Nutzungsüberlassungen wie beispielsweise Darlehenszinse oder Mietzinse werden über die zeitliche Rechnungsabgrenzung den Geschäftsperioden zugerechnet. Die Realisation erfolgt mit dem Eintritt der Fälligkeit. In der folgenden Geschäftsperiode fällige Zinserträge werden über die Bilanzposition Transitorische Aktiven pro-rata-temporis abgegrenzt. Vorschüssig zugeflossene Zinse sind über die Transitorischen Passiven abzugrenzen (vgl. BGer. in StE 1986 B 21.2 Nr. 1 für Mietzinse bzw. BGer. in ASA 63/164 für Darlehenszinsen).

1.10 Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

1.11 Ordentliche Dividenden

Die Realisation der Beteiligungserträge erfolgt im Zeitpunkt der Fälligkeit. Die Fälligkeit tritt in der Regel mit dem Generalversammlungs-Beschluss ein (Ziffer 12.2.4.2 HWP).

1.12 Geldwerte Leistungen

Mit Bezug auf den Zeitpunkt des Zufliessens einer geldwerten Leistung gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. Ziffer 1.1), d.h. geldwerte Leistungen gelten in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und realisiert, in dem die steuerpflichtige Person die Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über den sie tatsächlich auch verfügen kann (BGE in StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31; BGE vom 6. Februar 1987 in NStP 1987/134, StE 1986 B 21.2 Nr. 1, StRK vom 12.12.1995, nicht publiziert).

2 Realisation des Aufwandes

2.1 Allgemein

Aufwand fällt mit der Entstehung einer Verbindlichkeit an, als Pendant zum Ertrag, der mit dem festen Rechtsanspruch entsteht. Hat der Lieferant die Lieferung oder Leistung im Wesentlichen erbracht (Sachgut übergeben oder zugestellt / Spediteur übergeben / auf Abruf eingelagert), so entsteht die Verpflichtung auf Gegenleistung. Aus Praktikabilitätsgründen erfolgt die Verbuchung der Verpflichtung (Aufwand an Kreditoren) mit dem Eingang der Einkaufsrechnung. Dabei spielt es keine Rolle, wann die Gegenleistung fällig wird. Betreffend Vorauszahlungen/Teilzahlungen vgl. Ziffer 1.1.

Zweiseitig unerfüllte Verträge sind – solange sich Leistung und Gegenleistung gegenseitig aufheben – nicht zu bilanzieren. Aus solchen Verträgen erwächst auch kein Aufwand, welcher der Erfolgsrechnung zu belasten ist. Zeichnet sich hingegen aus einem solchen Vertrag ein negativer Erfolgsbeitrag ab, so ist dafür eine Rückstellung zu bilden (Imparitätsprinzip).

2.2 Bonuszahlungen

Bonuszahlungen, die aufgrund des Geschäftsergebnisses festgesetzt werden, sind als passive Rechnungsabgrenzungen im entsprechenden Geschäftsjahr zu verbuchen. Für den Empfänger der Boni ergibt sich daraus noch kein steuerbares Einkommen. Die Boni sind bei ihm erst steuerbar, wenn es zur Auszahlung kommt. Etwas anderes würde nur gelten, wenn der Bonusanspruch bereits im laufenden Geschäftsjahr konkretisiert und fällig würde (vgl. BGE 2C_144/2008 vom 12.11.2008).

2.3 Aufwand für Nutzungsüberlassungen

Aufwendungen für Nutzungsüberlassungen wie beispielsweise Miet- oder Schuldzinse entstehen am Tag der Fälligkeit. Mietzinse sind in der Regel im Voraus zu entrichten, Schuldzinse werden nachschüssig fällig. Diese Aufwendungen sind den Geschäftsperioden über die zeitliche Rechnungsabgrenzung zuzurechnen.

2.4 Öffentlich-rechtliche Schulden

Der Aufwand aus öffentlich-rechtlichen Schulden gegenüber dem Gemeinwesen (beispielsweise Gewinn- und Kapitalsteuern, AHV-Beitrag) entsteht dann, wenn die hierfür vom Gesetz umschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind.

Zur Entstehung von Steuerschulden: ist die Bildung der Rückstellung in einer Handelsbilanz, welche als Grundlage einer rechtskräftigen Verfügung gedient hat, handelsrechtswidrig unterblieben, so ist deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuerperiode zulässig, vorausgesetzt, der Rückstellungsgrund besteht noch und die Unterlassung ist nicht rechtsmissbräuchlich erfolgt (Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit i.S.d. Totalgewinnprinzips). Zudem ist die Nachholung von Rückstellungen zeitlich auf die Verlustverrechnungsperiode beschränkt (Vgr. Zürich, 10.9.2003 in StE 2004, B 72.14.1 Nr. 24).

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Fassung vom 01.02.2012

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