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Evaluation des titres et des participations faisant partie de la fortune commerciale

Le droit comptable distingue la comptabilité ordinaire (art. 957, al. 1 CO) et la comptabilité simplifiée (art. 957, al. 2 CO).  

1 Entreprise soumise à l'obligation de tenir une comptabilité ordinaire

Les personnes morales et les entreprises de personnes dont le chiffre d'affaires annuel est supérieur à 500 000 francs doivent tenir une comptabilité ordinaire (tenue et présentation des comptes). Les règles d'évaluation du droit commercial des articles 960 et suivants CO leur sont applicables.

1.1 Inscription des titres et participations au bilan

1.1.1 Titres et participations non cotés en bourse

Les titres et participations non cotés en bourse doivent être inscrits à l'actif à leur prix d'acquisition au plus, déduction faite des corrections de valeur nécessaires (rectifications de valeur dans la LI BE; art. 960a CO).

1.1.2 Titres et participations cotés en bourse

La valeur des actifs ne peut en principe pas être supérieure à leur prix d'acquisition ou à leur coût de revient. Les actifs cotés en bourse, ou dont on peut déterminer le prix en observant le marché, peuvent être inscrits au bilan à leur cours à la date de clôture de l'exercice, même s'il est supérieur à leur valeur nominale ou à leur valeur d'acquisition (art. 960b CO). Cette possibilité est optionnelle. Si elle est choisie, elle s'applique à tous les actifs d'un même poste du bilan. L'annexe doit signaler que les actifs sont évalués selon cette option.

Ces possibilités d'évaluation commerciales sont reconnues en droit fiscal.

1.2 Amortissements, corrections de valeur et réserves de fluctuation

1.2.1 Evaluation à la valeur d'acquisition

Les corrections de valeur des titres inscrits au bilan à leur coût d'acquisition sont admises dans la limite des dispositions fiscales. Lorsqu'elles ne sont plus justifiées par l'usage commercial, elles sont réintégrées au bénéfice imposable (art. 34, al. 1, lit. b LI et art. 92, al. 3 LI). Les titres figurant à l'actif circulant ne peuvent en principe pas être amortis.

Les amortissements et corrections de valeur des participations inscrites au bilan à leur coût d'acquisition ne sont reconnus en droit fiscal que s'ils sont justifiés par l'usage commercial (art. 33 LI et art. 91, al. 1 LI).

Les corrections de valeur et amortissements constatés sur le prix de revient de participations qualifiées détenues par une personne morale font l'objet d'une reprise fiscale dès qu'ils ne sont plus justifiés (art. 91, al. 4 LI). Cela s'applique que la dépréciation ait été constatée sous forme d'amortissement ou de correction de valeur dans la comptabilité commerciale.

1.2.2 Evaluation au cours boursier ou au prix observable sur le marché

Pour tenir compte de la fluctuation des cours, le droit commercial autorise la constitution d'une correction de valeur, à enregistrer aux charges du compte de résultats, sur les titres et les participations inscrits au bilan à leur prix observable sur le marché au jour de clôture du bilan (art. 960b, al. 2 CO). Ces corrections de valeur ne sont toutefois pas admises lorsque la valeur qui en résulterait serait inférieure à la valeur d'acquisition de l'actif et à son cours, qui peut être plus faible. Les réserves de fluctuation doivent figurer au bilan à raison de leur montant total et être ventilées dans l'annexe.

Ces réserves sont en principe également admises en droit fiscal. En général, elles sont considérées comme justifiées par l'usage commercial sans justificatif tant qu'elles ne dépassent pas 10 pour cent de la valeur vénale des actifs. Celles qui dépassent cette limite ne sont reconnues en droit fiscal que si l'entreprise établit la preuve que les fluctuations usuelles du cours des actifs concernés sont supérieures. En matière d'imposition fédérale directe, il faut également tenir compte des articles 28, al. 3 LIFD et 62, al. 3 LIFD visant à éviter le recours abusif à la compensation des pertes.

1.3 Propres parts du capital

Les propres parts au capital, comme les actions propres d'une société anonyme (actions détenues par la société elle-même) doivent être enregistrées en diminution des capitaux propres (art. 959a, al. 2, ch. 3, lit. e CO). En droit civil comme en droit fiscal, ces parts constituent toutefois des actifs effectivement disponibles. Dans le bilan fiscal, le contribuable peut donc déduire les pertes non réalisées (valeur vénale passée en dessous du coût d'acquisition) du bénéfice imposable, même si le droit commercial n'autorise pas leur comptabilisation. Les récupérations de valeur constituent du bénéfice imposable jusqu'à hauteur du coût d'acquisition. En cas d'aliénation, les bénéfices ou pertes comptables sont pris en compte fiscalement indépendamment de leur enregistrement dans la comptabilité commerciale. Le poste « propres parts du capital » qui vient en déduction des capitaux propres diminue le capital propre imposable (ATF 2C 119/2018 du 14 novembre 2019, consid. 4; en allemand).

2 Entreprise soumise à l'obligation de tenir une comptabilité simplifiée

2.1 Inscription des titres et participations au bilan

Les entreprises tenant une comptabilité simplifiée ne tiennent qu'un livre de leurs recettes et dépenses, ainsi que de leur patrimoine (comptabilité dite des recettes et dépenses ou du « carnet du lait »).

Les entreprises pouvant tenir une comptabilité simplifiée sont les suivantes :

-       entreprises individuelles et sociétés de personnes au chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs

-       associations et fondations non soumises à l'obligation d'immatriculation au registre du commerce

-       fondations dispensées de désigner un organe de révision

Le législateur n'a prévu aucune règle d'évaluation de droit commercial pour ces entreprises. Les règles des articles 960 et suivants CO ne leur sont pas applicables. La loi laisse donc à ces entreprises une marge de liberté considérable en matière d'évaluation. L'entreprise est libre de fixer la valeur de ses biens, à condition de ne pas les surestimer, ni les sous-estimer au point de contrevenir de manière flagrante au principe d'enregistrement comptable intégral et fidèle de la situation (Greter/Zihler, veb.ch Praxiskommentar, art. 957 N 68).

2.2 Amortissements, corrections de valeur et réserves de fluctuation

Les explications du chiffre 1.2 s'appliquent par analogie aux entreprises tenant une comptabilité simplifiée.

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Version du 3.2.2020

 

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