Réalisation du produit et des charges
Sommaire
1 Réalisation du produit
1.1 Principe
1.2 Ventes de biens et de services par les entreprises commerciales et industrielles
1.3 Mandat
1.4 Ristournes
1.5 Contrat d'entreprise
1.5.1 Ouvrages mobiliers
1.5.2 Constructions
1.6 Vente d'immeubles
1.6.1 Principe (impôt sur le revenu/sur le bénéfice)
1.6.2 Répartitions fiscales intercantonales et intercommunales lors de ventes immobilières
1.6.3 Transfert d'immeubles commerciaux dans la fortune privée des héritiers
1.6.4 Précision sur l'impôt sur les gains immobiliers
1.7 Titres
1.8 Réalisation de réserves latentes (ex: vente d'actifs immobilisés)
1.9 Produit tiré de la remise d'une chose en jouissance
1.10 Produit des participations détenues dans des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives
1.11 Dividendes ordinaires
1.12 Prestations appréciables en argent
2 Réalisation des charges
2.1 Principe
2.2 Versements de bonus
2.3 Dépenses engagées pour l'utilisation d'une chose en jouissance
2.4 Dettes de droit public
1 Réalisation du produit
1.1 Principe
Au regard du droit fiscal, un revenu ou un produit est considéré comme perçu et réalisé lorsque le contribuable encaisse la prestation ou qu'il acquiert un droit ferme sur celle-ci dont il peut effectivement disposer. Le revenu est donc réalisé à l'acquisition réelle d'un droit de créance ou de propriété (Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, art. 16 LIFD, Cm 34; Peter Locher, Kommentar zum DBG, art. 16 LIFD, Cm 18).
Il faut distinguer l'acquisition de la créance et son échéance, c'est-à-dire le moment où le créancier peut en exiger le paiement et où le débiteur doit la payer (sur sommation; Peter Locher, Kommentar zum DBG, art. 16 LIFD, Cm 19).
L'échéance d'une créance ne coïncide par nécessairement avec la perception du revenu correspondant. Selon les circonstances, la créance peut être fiscalement acquise avant son échéance ou (en cas d'avance ou de paiement par acomptes) seulement après (Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, art. 16 LIFD, Cm 35). Lorsque le paiement de la créance est particulièrement douteux, le produit est fiscalement réalisé à l'exécution effective de la créance, et non à la date où elle a été acquise (ATF 105 Ib 242, cons. 4a). Jusqu'à l'exécution complète du contrat / la facturation, les acomptes prévus contractuellement sont comptabilisés au passif du bilan en tant qu'avances et non pas aux produits du compte de résultat (chiffre 6.9 du Manuel suisse d'audit (MSA)). Lorsqu'un contrat prévoit que le paiement ou une partie du paiement n'interviendra qu'après l'exécution du contrat, la totalité du produit est considérée comme réalisée à la date d'exécution du contrat. Une créance du montant restant à percevoir doit être comptabilisée (chiffre 6.8 MSA).
1.2 Ventes de biens et de services par les entreprises commerciales et industrielles
Le produit est réalisé (acquisition du droit à la contrepartie, documentée via comptabilisation au compte de tiers) à la date d'exécution du contrat, qui est la date de remise ou d'envoi de la chose à l'acheteur ou la date à laquelle elle est stockée selon ses consignes. Il suffit que le vendeur ait fourni l'essentiel de la prestation et qu'il n'y ait aucune restriction au droit à la contrepartie pour que le produit soit réputé réalisé. En principe, ni les clauses de garantie, ni les éventuels défauts n'empêchent la réalisation, mais il faut en tenir compte au moyen d'une provision (ex: provisions pour garantie).
1.3 Mandat
Le droit à des honoraires et à des débours (par exemple pour les avocats, notaires et médecins à leur compte) prend naissance dès que le mandat est entièrement exécuté (... lorsqu'il a entièrement exécuté le mandat - TF in Archives 26/336, Archives 36/31 et Archives 37/114). Pour des raisons pratiques, on se fonde en principe sur la date de facturation purement formelle, à moins qu'elle soit retardée sans raison. Les mandats doivent être comptabilisés à concurrence de leurs "coûts de production" au bilan dans les "Travaux en cours" (TF in NStP 1986/155 et TA in NStP 1986/145)
1.4 Ristournes
Les ristournes et les commissions sont en principe réalisées lorsqu'elles sont perçues (encaissement des espèces ou du chèque, avis de crédit).
1.5 Contrat d'entreprise
1.5.1 Ouvrages mobiliers
Le produit est réalisé à la livraison et à la facturation de l'ouvrage (comptabilisation: "Créances résultant de ventes et de prestations" à "Produit").
Paiements anticipés / acomptes, voir sous chiffre 1.1.
1.5.2 Constructions
Les prestations (matériel et prix de l'ouvrage) passent en la possession du propriétaire de l'immeuble dès qu'elles sont exécutées. Il en résulte une créance garantie par hypothèque des artisans et entrepreneurs (chiffre 6.10.3 d MSA). Le produit des travaux réalisés dans le cadre d'un projet clés en mains est réalisé à l'achèvement de l'ouvrage, le produit des travaux réalisés en régie, une fois les travaux réalisés (Commission des recours en matière fiscale ZH in StE 1989, B 72.12 n° 2). Jusqu'à leur achèvement, les travaux réalisés dans le cadre d'un projet clés en mains sont comptabilisés au bilan à concurrence des coûts de construction dans les "Travaux en cours", les acomptes convenus pour ces travaux (en fonction de leur progression) étant imputés sur la créance totale due. C'est pourquoi les avances doivent être inscrites au passif du bilan.
Si la construction est répartie en lots, le produit de chacun des lots est réalisé à l'achèvement/à la facturation du lot. Jusqu'à l'achèvement des travaux, le travail réalisé doit être comptabilisé au bilan à concurrence de son coût de fabrication dans les "Travaux en cours". Si le poste "Travaux en cours" concernant des chantiers qui s'étalent sur plusieurs années est évalué selon la méthode POC (percentage-of-completion-method), le taux utilisé vaut également pour le bilan fiscal.
1.6 Vente d'immeubles
1.6.1 Principe (impôt sur le revenu / sur le bénéfice)
Le produit (impôts cantonal et communal: amortissements récupérés; impôt fédéral direct: amortissements récupérés et plus-value) de l'aliénation d'immeubles est en principe réalisé (perçu) à la conclusion de la vente par acte authentique pour autant que l'exécution du contrat semble certaine (TF in StE 1992 B 21.2 N° 6 / Archives 61/666 avec renvoi à TF in Archives 49/61). La date d'immatriculation au registre foncier n'est pas pertinente pour l'impôt sur le revenu et le bénéfice.
Les dispositions suivantes s'appliquent aux commerçants en immeubles:
| - | Constructions sans lien avec un contrat d'entreprise: le produit des transactions de ce type est considéré comme réalisé à la date de l'engagement, c'est-à-dire lorsque l'acte authentique est dressé. |
| - | Constructions en lien avec un contrat d'entreprise: le produit des transactions de ce type est considéré comme réalisé au plus tard à la date de transfert des profits et risques ou à celle de remise des clés. Toutefois, les sociétés immobilières sont autorisées par le fisc à enregistrer les éventuels bénéfices partiels qu'elles réalisent pendant le chantier. Pour les constructions importantes réalisées par étapes, il est également impératif d'un point de vue fiscal que les bénéfices partiels soient rattachés à l'exercice qu'ils concernent. |
1.6.2 Répartitions fiscales intercantonales et intercommunales lors de ventes immobilières
Les répartitions fiscales intercantonales et intercommunales interviennent à la date de transfert des profits et risques.
1.6.3 Transfert d'immeubles commerciaux dans la fortune privée des héritiers
Lorsque des immeubles commerciaux sont transférés dans la fortune privée des héritiers lors d'un partage successoral, le bénéfice en capital est considéré comme réalisé à la conclusion du contrat de partage successoral (ATF 105 1b 239).
1.6.4 Précision sur l'impôt sur les gains immobiliers
La date déterminante est celle du transfert du droit de disposer qui, selon la pratique constante, correspond à la date d'immatriculation au registre foncier. La date de l'acte authentique et celle du transfert des profits et risques n'ont pas d'importance (Commission des recours en matière fiscale in NStP 1992/6). Pour les aliénations d'actions de sociétés anonymes immobilières, la date déterminante est celle du transfert du droit de disposer; autrement dit, le gain immobilier est réalisé lorsque les actions (au porteur) sont remises à l'acheteur (décision du 10.2.1995 du TA). La date de transfert du droit de disposer est également déterminante pour calculer le seuil de 25% visé à l'article 21, alinéa 4 LI, mais pas pour établir la date de réalisation pertinente pour les impôts sur le revenu et le bénéfice découlant de l'aliénation de la société anonyme immobilière (à ce sujet, voir chiffre 1.6.1).
1.7 Titres
Le produit de l'aliénation de titres est réalisé à la "conclusion d'une transaction sans condition". Selon l'article 2, alinéa 1 CO, un contrat est réputé conclu dès que les parties se sont mises d'accord sur tous les points essentiels, en particulier la désignation de l'objet de la vente et le prix de vente, encore que l'article 184, alinéa 3 CO énonce expressément qu'il suffit que les circonstances permettent d'établir le prix de vente (TA in NStP 1993/67).
Aliénation de titres d'une société anonyme immobilière, voir sous chiffre 1.6.4.
1.8 Réalisation de réserves latentes (ex: vente d'actifs immobilisés)
Les principes généraux énoncés sous chiffre 1.1 ci-avant s'appliquent pour ce qui est de la réalisation effective de réserves latentes: la date déterminante est en principe celle à laquelle le vendeur a livré la chose convenue et a donc acquis un droit ferme et exécutable sur la contrepartie promise contractuellement (Commission des recours en matière fiscale in JAB 1996/385). Lorsque le contribuable réalise des bénéfices extraordinaires, par exemple lors du transfert d'une entreprise à titre onéreux, les réserves latentes (produit) sont réalisées à la date de conclusion du contrat (Commission des recours en matière fiscale in JAB 1996/385). En outre, les explications sous chiffre 1.6 ci-avant s'appliquent par analogie.
1.9 Produit tiré de la remise d'une chose en jouissance
Les produits tirés de la remise d'une chose en jouissance, comme les intérêts sur prêts ou les loyers, sont rattachés aux exercices qu'ils concernent via les comptes de régularisation. Ces produits sont réalisés à leur échéance. Les intérêts échéant au cours d'exercices commerciaux suivants sont comptabilisés au prorata temporis dans les actifs transitoires. Les intérêts perçus d'avance sont comptabilisés dans les passifs transitoires (cf. TF in StE 1986 B 21.2 n° 1 pour les loyers et TF in Archives pour les intérêts sur prêts).
1.10 Produit des participations détenues dans des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives
1.11 Dividendes ordinaires
Le produit des participations est réalisé à la date de son échéance, c'est-à-dire en général à la date de l'assemblée générale qui décide de la distribution (chiffre 12.2.4.2 MSA).
1.12 Prestations appréciables en argent
Les principes généraux énoncés sous chiffre 1.1 ci-avant s'appliquent pour ce qui est de la réalisation des prestations appréciables en argent: les prestations appréciables en argent sont considérées comme perçues et réalisées à la date où le contribuable reçoit la prestation ou qu'il acquiert un droit ferme sur celle-ci dont il peut effectivement disposer (ATF in StE 1995 B 72.13.22 n° 31; ATF du 6.2.1987 in NStP 1987/134, StE 1986 B 21.2 n° 1, Commission des recours en matière fiscale du 12.12.1995, non publié).
2 Réalisation des charges
2.1 Principe
Les charges échoient à la naissance de l'engagement puisqu'elles font pendant aux produits, qui naissent avec la créance certaine. L'obligation de fournir la contrepartie naît lorsque le vendeur a livré l'essentiel du bien ou de la prestation (remise ou envoi des biens / remise à l'expéditeur / stockage sur demande). Pour des raisons pratiques, cette obligation (charges à dettes) est comptabilisée à réception de la facture. La date d'échéance de la contrepartie n'a pas d'importance. Avances / acomptes, voir sous chiffre 1.1.
Les contrats qui ne sont exécutés par aucune des parties ne sont pas enregistrés au bilan pour autant que prestation et contrepartie s'annulent l'une l'autre. Ce genre de contrat n'engendre pas de charge à passer au compte de pertes et profits. Mais si l'on craint qu'il engendre une diminution du produit, il faut constituer une provision (principe de prudence).
2.2 Versements de bonus
Les versements de bonus dont le montant dépend du résultat commercial doivent être comptabilisés dans les passifs transitoires de l'exercice commercial auxquels ils se rattachent. Par conséquent, les bonus ne constituent pas encore un revenu imposable au chef de leur bénéficiaire, qui sera imposé sur ses bonus seulement lorsqu'ils lui seront versés. Une autre règle s'appliquerait uniquement si le droit au bonus se concrétisait et était exigible dès l'exercice commercial en cours (cf. ATF 2C_144/2008 du 12.11.2008).
2.3 Dépenses engagées pour l'utilisation d'une chose en jouissance
Les dépenses engagées pour l'utilisation d'une chose en jouissance, comme les loyers ou les intérêts passifs, prennent naissance à la date d'échéance. Les loyers doivent en général être réglés d'avance alors que les intérêts passifs échoient après coup. Ces dépenses sont comptabilisées dans les exercices commerciaux auxquels elles se rattachent via les comptes de régularisation.
2.4 Dettes de droit public
Les charges que constituent les dettes de droit public, comme les impôts sur le bénéfice et le capital ou les cotisations AVS, prennent naissance lorsque les conditions auxquelles elles sont soumises en vertu de la loi sont réalisées.
Naissance des dettes fiscales:
l'entreprise qui, contrairement aux règles de droit commercial, n'avait pas enregistré de provision dans le bilan commercial ayant fondé une décisoire entrée en force peut la comptabiliser après coup sur une période fiscale ultérieure à condition qu'elle soit toujours fondée et que l'oubli ne constituait pas un abus de droit. Le fisc tiendra compte de cette provision (principe de l'imposition selon la capacité contributive, c'est-à-dire sur la base du bénéfice total). En outre, les provisions peuvent être constituées après coup uniquement pendant la période de compensation des pertes (cf. TA Zurich du 10.9.2003 in StE 2004, B 72.14.1. n° 24).
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Version du 01.02.2012