1 Begriff des Leasing
1.1 Allgemeines
Unter «Leasing» versteht man die Überlassung einer Sache auf eine bestimmte Zeit gegen ein in (meist monatlichen) Teilbeträgen zu zahlendes Entgelt. Leasing bezeichnet somit eine Finanzierungsform, die es erlaubt, Wirtschaftsgüter zu nutzen, ohne sie sofort zu kaufen.
Der Leasingvertrag ist im Gesetz nicht geregelt. Die Parteien sind daher in der vertraglichen Ausgestaltung weitgehend frei. Die Gestaltungsformen der Leasingverträge sind in der Praxis sehr verschieden, sie reichen vom gewöhnlichen Mietvertrag bis zum (verdeckten) Abzahlungskauf.
Für die steuerliche Betrachtungsweise ist vor allem folgende Unterscheidung nützlich:
Mietähnliche Leasingverträge (Operating-Leasing)
Kaufähnliche Leasingverträge (Finanzierungs-Leasing)
1.2 Mietähnliche Leasingverträge (Operating-Leasing)
Beim Operating-Leasing werden Gegenständen (meistens Güter des Massenbedarfs mit kleinerem Investitionsvolumen wie Kopiermaschinen usw.) relativ kurzfristig überlassen. Die Überlassung ist häufig mit Dienstleistungen verbunden (z.B. Servicevertrag). Nach einer unkündbaren Grundmietzeit von beispielsweise sechs Monaten ist danach der Vertrag monatlich kündbar. Das Investitionsrisiko trägt vor allem der Leasinggeber, was sich in entsprechend höheren Leasingraten niederschlägt.
1.3 Kaufähnliche Leasingverträge (Finanzierungs-Leasing)
Beim Finanzierungs-Leasing, der bedeutsameren Art von Leasinggeschäften, handelt es sich um längerfristige Vermietung von Investitionsgütern. Die Vertragsdauer mit fester Laufzeit beträgt üblicherweise drei und mehr Jahre und der Leasingnehmer hat nur beschränkte Möglichkeiten, den Vertrag vorzeitig zu kündigen. Die Summe der Leasingzahlungen erreicht ungefähr den vollen Wert des Leasingobjektes einschliesslich der Verzinsung des Kapitals. Im Gegensatz zum Operating-Leasing enthält der Finanzierungs-Leasingvertrag i.d.R. ein Kaufrecht oder sogar eine Kaufverpflichtung (Immobilien-Finanzierungs-Leasing).
Das Investitionsrisiko wird auf den Leasingnehmer übertragen, indem er sich verpflichten muss, das Leasinggut in gebrauchsfähigem Zustand zu erhalten und die Gefahr des Unterganges zu übernehmen. Dies obwohl bei Zahlungsverzug sämtliche Leasingraten fällig werden und der Leasinggeber das Leasingobjekt vom Leasingnehmer herausfordern kann.
2 Die steuerliche Behandlung des Operating-Leasing von Mobilien
2.1 Beim Leasinggeber
Als Eigentümer hat der Leasinggeber den Leasinggegenstand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Er kann diese nach den geltenden Abschreibungsweisungen linear oder degressiv abschreiben, wobei ihm auf Verlangen höhere, der grösseren Abnutzung Rechnung tragende Abschreibungssätze zuzulassen sind. Damit soll erreicht werden, dass der Leasinggegenstand nach Beendigung der Nutzungsdauer voll abgeschrieben ist. Auf der anderen Seite sind die jährlichen Leasingraten voll als Ertrag zu verbuchen.
2.2 Beim Leasingnehmer
Sofern der Leasinggegenstand geschäftsmässig genutzt wird, sind die Leasingzahlungen beim Leasingnehmer voll abzugsfähig. Da es sich hier um einen nach der Grundmietzeit jederzeit kündbaren Mietvertrag handelt, kommt einem eventuell im Leasingvertrag enthaltenen Kaufrecht keine Bedeutung zu.
3 Die steuerliche Behandlung des Finanzierungs-Leasing von Mobilien
3.1 Beim Leasinggeber
Wie beim Operating-Leasing von Mobilien hat der Leasinggeber den Leasinggegenstand ebenfalls zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren.
Losgelöst von den geltenden Abschreibungsweisungen kann er diesen linear auf das Ende der festen Vertragsdauer abschreiben. Zu diesem Zeitpunkt kommt dem Leasingobjekt dem Charakter des "Leasing" entsprechend nur noch ein geringer Wert zu. Sind jedoch die steuerlich zulässigen Sätze höher, dürfen diese angewendet werden. Der Leasinggeber darf jene Variante wählen, die ihm steuerlich mehr Vorteile bringt.
Andererseits hat er die jährlichen Leasingraten, Anschlussmietzahlungen sowie einen eventuellen Verkaufserlös voll als Ertrag zu verbuchen.
3.2 Beim Leasingnehmer
Die Art und Weise der steuerlichen Behandlung der Leasingraten hängt beim Leasingnehmer davon ab, ob das Leasinggeschäft bilanziert wird oder ob von einer Bilanzierung abgesehen wird und lediglich eine Offenlegung im Anhang erfolgt.
3.2.1 Ausweis des Finanzierungs-Leasing in der Bilanz
Nach heutiger Bilanzierungspraxis darf der Leasingnehmer bei einem Finanzierungs-Leasing das Leasingobjekt zum Barkaufpreis aktivieren und umfanggleich die Leasingverbindlichkeit passivieren, obschon ihm zivilrechtlich das Eigentum daran nicht zusteht (IAS 17 [International Accounting Standards, Rechnungslegungsstandard im europäisch-angelsächsischen Raum, Empfehlung 17]; Swiss GAAP FER 13 [Fachempfehlungen zur Rechnungslegung, schweizerischer Rechnungslegungsstandard, Empfehlung 13]).
Wird das Leasinggeschäft bilanziert, erscheint das geleaste Gut im Anlagevermögen und wird mit den steuerlich zulässigen Abschreibungssätzen abgeschrieben.
Leasingzahlungen sind in einen Zins- und einen Amortisationsanteil zu zerlegen. Der Zinsbetrag geht als Zinsaufwand in die Erfolgsrechnung, der Amortisationsbetrag wird von der Leasingverbindlichkeit in Abzug gebracht.
Ist die Dauer des Leasingvertrages kürzer als die Lebensdauer des Anlagegutes und besteht keine Gewissheit, dass dieses bei Vertragsende übernommen werden kann, ist die Abschreibung des Anlagegutes auf die Dauer des Leasingvertrages auszurichten.
3.2.2 Keine Bilanzierung des Finanzierungs-Leasing
Wird das Leasinggeschäft nicht bilanziert, können die Grundsätze des Operating-Leasing (Ziffer 2.2) herangezogen werden.
Die Leasingzahlungen (Leasingraten) sind in der gleichen Periode als Aufwand zu Lasten der Erfolgsrechnung zu verbuchen, in der sie fällig werden.
In Ausnahmefällen, wenn die Dauer des Leasingvertrages wesentlich kürzer ist als die wirtschaftliche Nutzungsdauer und wenn zudem nach Ablauf des Vertrages ein Kaufrecht zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis besteht, sind die Leasingraten teilweise als Vorauszahlungen zu aktivieren. Die Aktivierung hat in dem Umfang zu erfolgen als die Amortisationsquote der Leasingrate die maximalen linearen steuerlichen Abschreibungssätze übersteigt.
Die Abschlussgebühr (evtl. in Form einer erhöhten Erstmiete) ist in der Regel bei Fälligkeit als Aufwand zu verbuchen.
4 Die steuerliche Behandlung der Leasinggeschäfte mit gewerblichen oder industriellen Liegenschaften
Es gilt das Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) Nr. 29 vom 27.06.07 "Leasinggeschäfte mit gewerblichen oder industriellen Liegenschaften"