Realisation von Erlös und Aufwand

1 Realisation des Erlöses

1.1 Grundsatz

Das Einkommen bzw. der Erlös gilt steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erworben hat, über welchen er tatsächlich verfügen kann. Voraussetzung der Einkommensrealisation ist demnach ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann (Reich/Weidmann in Zweifel/Beusch (Hrsg.), Art. 16 DBG Rz 34; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2. Auflage 2019, Art. 16 Rz 18).

Vom Forderungserwerb ist die Fälligkeit der Forderung zu unterscheiden, d.h. derjenige Zeitpunkt, in dem der Gläubiger die Erfüllung fordern darf und der Schuldner sie (auf entsprechende Aufforderung) leisten muss (Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2. Auflage 2019, Art. 16 Rz 19).

Fälligkeit ist nicht in jedem Fall Voraussetzung des Einkommenszuflusses. Unter Umständen ist der steuerrechtlich relevante Forderungserwerb schon vor oder – bei Voraus- bzw. Abschlagszahlungen – erst nach dem Fälligkeitstermin abgeschlossen (Reich/Weidmann in Zweifel/Beusch (Hrsg.), Art. 16 DBG Rz 36). Nicht auf den Zeitpunkt des Forderungserwerbs, sondern auf die tatsächliche Erfüllung der Forderung ist in jenen Fällen abzustellen, in welchen die Erfüllung der Forderung besonders unsicher ist (BGE 149 II 400, E. 4.4). Sieht der Vertrag Anzahlungen vor, so werden diese bis zur Vertragserfüllung / Rechnungsstellung als Vorauszahlungen passiviert und nicht der Erfolgsrechnung gutgeschrieben (HWP 2023, Ziffer III. 2.22, Rz 453 ff.). Sieht der Vertrag vor, dass die Zahlung oder eine Teilzahlung erst nach Vertragserfüllung erfolgt, gilt im Zeitpunkt der Vertragserfüllung der gesamte Ertrag als realisiert. Dem noch nicht bezahlten Betrag ist durch Verbuchung einer entsprechenden Forderung (Aktive Rechnungsabgrenzungen) Rechnung zu tragen (HWP 2023, Ziffer III. 2.13, Rz 256).

1.2 Lieferungen und Leistungen beim Handels- und Fabrikationsbetrieb

Die Realisation des Erlöses (Forderungserwerb durch Anspruch auf die Gegenleistung, dokumentiert mit der Verbuchung der Kundenrechnung) erfolgt im Zeitpunkt der Vertragserfüllung. Der Vertrag ist erfüllt, wenn das Sachgut dem Käufer übergeben, zugestellt oder auf Anordnung eingelagert worden ist. Es genügt, dass der Lieferer die Leistung im Wesentlichen erbracht hat und die Forderung auf die Gegenleistung keiner Einschränkung unterliegt. Gewährleistungsansprüche, mögliche Mängeleinreden, etc. hindern die Realisation grundsätzlich nicht; allenfalls ist ihnen durch entsprechende Rückstellung (z.B. Garantierückstellungen) Rechnung zu tragen.

1.3 Auftrag

Der Rechtsanspruch auf Honorare und Auslagen aus Auftrag/Mandat (beispielsweise bei freiberuflichen Anwälten, Notaren und Ärzten) entsteht mit der vollständigen Erfüllung des Mandates (BGer in ASA 26/336, in ASA 36/31 sowie in ASA 37/114). Aus Praktikabilitätsgründen wird in der Regel auf die rein formale Rechnungsstellung abgestellt, sofern diese nicht unbegründet verzögert erfolgt.

Aufträge sind bis zur vollständigen Erfüllung mit den Herstellungskosten unter der Bilanzposition "angefangene Arbeiten" zu bilanzieren (BGer in NStP 1986/155 sowie VGer in NStP 1986/145). Vgl. auch Angefangene Arbeiten.

1.4 Rückvergütungen

Rückvergütungen und Provisionen gelten grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses (Eingang Barzahlung, Check oder Gutschriftanzeige) als realisiert.

1.5 Werkvertrag

1.5.1 Fahrniswerke

Die Realisation des Erlöses erfolgt mit der Ablieferung des Werkes und der Rechnungsstellung (Buchung: "Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" an "Erlös"). Betreffend Vorauszahlungen/Teilzahlungen vgl. Ziffer 1.1.

1.5.2 Bauwerke

Die Leistungen (Material kombiniert mit dem Werklohn) gehen unmittelbar mit der Ausführung ins Eigentum des Grundstückeigentümers über. Dafür entsteht eine durch ein Bauhandwerkerpfandrecht absicherbare Forderung (HWP 2023, Ziffer III. 3.3.2, RZ 745 ff.). Die Realisation des Erlöses aus Akkordarbeiten erfolgt mit der Fertigstellung des Werkes; der Erlös aus Regiearbeiten im Zeitpunkt, in welchem sie geleistet worden sind (StRK ZH in StE 1989, B 72.12 Nr. 2). Bis zur Fertigstellung des Werkes werden die Akkordarbeiten mit den Herstellungskosten unter der Bilanzposition "angefangene Arbeiten" bilanziert. Der Anspruch auf Anzahlungen an geleistete Akkordarbeiten (nach Baufortschritt) erfolgt auf Anrechnung an den gesamten Vergütungsanspruch; die Vorauszahlung ist deshalb zu passivieren. Wird ein Bauwerk in Lose aufgeteilt, so erfolgt die Realisation des Los-Ertrages mit der Beendigung/Abrechnung des Loses. Bis zur Vollendung sind die erbrachten Leistungen zu den Herstellungskosten unter den "angefangenen Arbeiten" zu bilanzieren.

Erfolgt bei mehrjähriger Fertigung die Bewertung der angefangenen Arbeiten nach der POC-Methode (Percentage-of-Completion-Method), so gilt dieser Wertansatz auch für die Steuerbilanz.

1.6 Verkauf von Grundstücken

1.6.1 Grundsatz (Einkommens-/Gewinnsteuer)

Der Erlös (Kantons- und Gemeindesteuern: wiedereingebrachte Abschreibungen; direkte Bundessteuer: wiedereingebrachte Abschreibungen sowie Wertzuwachsgewinn) aus der Veräusserung eines Grundstückes ist grundsätzlich in dem Zeitpunkt realisiert (zugeflossen), in welchem der Kaufvertrag durch öffentliche Beurkundung rechtsgültig abgeschlossen wird und die Erfüllung nicht unsicher erscheint (BGer in StE 1992 B 21.2 Nr. 6 / ASA 61/666 mit Hinweis auf BGer in ASA 49/61). Der Zeitpunkt des Grundbucheintrages ist für die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer ohne Bedeutung.

Bei Liegenschaftenhändlern gelten folgende Bestimmungen:

1.6.2 Interkantonale und interkommunale Steuerteilungen bei Liegenschaftsverkäufen

Interkantonale und innerkantonale Steuerteilungen erfolgen auf den Zeitpunkt des Überganges von Nutzen und Schaden.

1.6.3 Überführung von geschäftlichen Grundstücken ins Privatvermögen der Erben

Werden geerbte geschäftliche Grundstücke ins Privatvermögen der Erben überführt, indem die Grundstücke unter den Erben aufgeteilt werden, so gilt als Zeitpunkt der Realisierung des Kapitalgewinns der Abschluss des Erbteilungsvertrages (BGE 105 Ib 238).

1.6.4 Exkurs Grundstückgewinnsteuer

Massgebender Zeitpunkt ist der Übergang der Verfügungsgewalt, der nach konstanter Praxis dem Grundbucheintrag entspricht. Der Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung oder des Übergangs von Nutzen und Schaden ist ohne Bedeutung (StRK in NStP 1992/6). Bei der Veräusserung von Beteiligungspapieren an einer Immobiliengesellschaft wird auf den Übergang der Verfügungsgewalt abgestellt, d.h. der Grundstückgewinn wird realisiert, wenn die (Inhaber)Aktien dem Käufer übergeben werden. Der Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsgewalt gilt auch in Bezug auf die Ermittlung der 25% -Grenze gemäss Art. 21 Abs. 4 StG, nicht jedoch für den Realisationszeitpunkt der im Zusammenhang mit der Veräusserung der Immobiliengesellschaft entstandenen Einkommens- bzw. Gewinnsteuern (vgl. dazu Ziffer 1.6.1).

1.7 Wertpapiere

Der Erlös aus Veräusserung von Wertpapieren ist realisiert, sobald "ein bedingungslos abgeschlossenes Veräusserungsgeschäft" vorliegt. Gemäss Art. 2 Abs. 1 OR gilt ein Vertrag als abgeschlossen, sobald sich die Parteien über die wesentlichen Punkte geeinigt haben. Beim Kauf gelten als wesentliche Vertragspunkte insbesondere die Bezeichnung des Kaufgegenstandes sowie der Kaufpreis, wobei Art. 184 Abs. 3 OR ausdrücklich statuiert, die Bestimmbarkeit des Kaufpreises genüge (VGer in NStP 1983/67). Betreffend die Veräusserung von Beteiligungspapieren einer Immobiliengesellschaft vgl. Ziffer 1.6.4.

1.8 Realisation von stillen Reserven

1.8.1 Zeitpunkt der Realisation von stillen Reserven (z.B. Verkauf von Gegenständen des Anlagevermögens)

Betreffend den Zeitpunkt einer echten Realisation von stillen Reserven gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. Ziffer 1.1), d.h. es ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt abzustellen, in welchem der Verkäufer seine vertraglich vereinbarten Leistungen erbracht und damit einen festen, durchsetzbaren Rechtsanspruch auf die vertraglich zugesicherte Gegenleistung erworben hat (StRK in BVR 1996/385). Bei ausserordentlichen Gewinnen wie beispielsweise bei entgeltlicher Geschäftsübergabe werden die stillen Reserven (der Erlös) im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses realisiert (StRK in BVR 1996/385). Die Ausführungen unter Ziffer 1.6) gelten hier sinngemäss.

1.8.2 Realisation des Erlöses beim Verkauf von Geschäftsfahrzeugen

Der Gewinn aus dem Verkauf eines Geschäftsfahrzeugs ist in vollem Umfang steuerbar (Realisation von stillen Reserven). Bei einer privaten Nutzung des Geschäftsfahrzeugs gilt dies sowohl bei pauschaler als auch bei effektiver Ermittlung des Privatanteils (vgl. Private Nutzung eines Geschäftsfahrzeugs (ab Steuerjahr 2022). Die wiedereingebrachten Abschreibungen auf Gegenständen des Geschäftsvermögens sind vollständig steuerbar und können nicht (teilweise) einen privaten Kapitalgewinn darstellen. Durch die (freiwillige) Vornahme von Abschreibungen im Rahmen der Abschreibungsverordnung, die höher sind als der effektiv eingetretene Wertverlust, werden stille Reserven gebildet, die bei der Realisation steuerbar sind.

Bei einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung werden die stillen Reserven ohne Besteuerung auf das Ersatzobjekt übertragen und sind bei der Veräusserung des Ersatzobjekts (vollumfänglich) steuerbar.

1.9 Erlös aus Nutzungsüberlassung

Die Erlöse aus Nutzungsüberlassungen wie beispielsweise Darlehenszinse oder Mietzinse werden über die zeitliche Rechnungsabgrenzung den Geschäftsperioden zugerechnet. Die Realisation erfolgt mit dem Eintritt der Fälligkeit. In der folgenden Geschäftsperiode fällige Zinserträge werden über die Bilanzposition Aktive Rechnungsabgrenzungen pro-rata-temporis abgegrenzt. Vorschüssig zugeflossene Zinse sind über die Rechnungsabgrenzungen zu verbuchen (vgl. BGer in StE 1986 B 21.2 Nr. 1 für Mietzinse bzw. BGer in ASA 63/164 für Darlehenszinsen).

1.10 Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

1.11 Ordentliche Dividenden

Die Realisation der Beteiligungserträge erfolgt im Zeitpunkt der Fälligkeit. Die Fälligkeit tritt in der Regel mit dem Generalversammlungs-Beschluss ein (HWP 2023, Ziffer III 2.31.2.4, Rz 599).

1.12 Geldwerte Leistungen

Mit Bezug auf den Zeitpunkt des Zufliessens einer geldwerten Leistung gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. Ziffer 1.1), d.h. geldwerte Leistungen gelten in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und realisiert, in dem die steuerpflichtige Person die Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über den sie tatsächlich auch verfügen kann (BGE in StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31; BGE vom 6. Februar 1987 in NStP 1987/134, StE 1986 B 21.2 Nr. 1).

1.13 Realisationszeitpunkt bei Unternehmensverkäufen aus dem Privatvermögen

1.13.1 Grundsatz

Bei Unternehmensverkäufen ist der Realisationszeitpunkt in der Regel der Zeitpunkt des Verkaufs (Datum des Kaufvertrags). Ab dann ist der gesamte Verkaufserlös im Vermögen steuerbar, dies gilt auch für die noch nicht bezahlte Kaufpreisforderung.

1.13.2 Kaufvertrag mit Earn-out-Klausel

Mit einer Earn-Out-Klausel wird in einem Kaufvertrag ein Anteil des Kaufpreises definiert, der zu einem späteren Zeitpunkt erfolgsabhängig bezahlt wird. Der gesamte Kaufpreis setzt sich damit aus einem fixen Basiskaufpreis und einem variablen Zusatzkaufpreis zusammen.

Bei Kaufverträgen mit Earn-Out-Klausel wird der Basiskaufpreis im Verkaufszeitpunkt steuerlich realisiert. Der durch den Käufer später zu begleichende Zusatzkaufpreis, welcher im Verkaufszeitpunkt (betragsmässig) noch nicht feststeht (suspensiv bedingter Forderungserwerb), wird erst steuerlich realisiert, sobald die Forderung auf den Zusatzkaufpreis tatsächlich und in der Höhe feststeht. Die Forderung auf den Zusatzkaufpreis ist somit auch erst ab diesem Zeitpunkt im Vermögen steuerbar.

1.13.3 Hinterlegung des Kaufpreises auf einem Escrow-Konto

Beim Escrow wird ein Teil des Kaufpreises als Sicherheit für den Käufer auf ein Konto überwiesen. Kaufverträge mit einer Escrow-Bestimmung sehen in der Regel vor, dass ein Teil der Kaufpreiszahlung erst dann an den Verkäufer ausbezahlt wird, wenn der Käufer innerhalb einer gewissen Zeit keine Gewährleistungsansprüche geltend macht. Während des Bestehens des Escrow-Kontos wird ein Escrow-Agent beauftragt, das hinterlegte Geld aufgrund eines Escrow-Vertrages treuhänderisch zu verwalten.

In der Regel ist der Verkäufer am Escrow-Konto wirtschaftlich berechtigt. Bei einem Unternehmensverkauf ist demnach die gesamte Kaufpreisforderung (inkl. des auf dem Escrow-Konto hinterlegten Betrags) im Verkaufszeitpunkt steuerlich realisiert. Der Saldo des Escrow-Kontos ist jeweils als privates Guthaben zu deklarieren und im Vermögen zu versteuern. Allfällige Zinserträge sind im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto durch den Anspruchsberechtigten (in der Regel der Verkäufer) zu versteuern.

Ein allfälliger Nachweis, dass der Verkäufer nicht der wirtschaftliche Eigentümer des Escrow-Kontos ist, kann im Veranlagungsverfahren erbracht werden.

2 Realisation des Aufwandes

2.1 Allgemein

Aufwand fällt mit der Entstehung einer Verbindlichkeit an, als Pendant zum Ertrag, der mit dem festen Rechtsanspruch entsteht. Hat der Lieferant die Lieferung oder Leistung im Wesentlichen erbracht (Sachgut übergeben oder zugestellt / Spediteur übergeben / auf Abruf eingelagert), so entsteht die Verpflichtung auf Gegenleistung. Aus Praktikabilitätsgründen erfolgt die Verbuchung der Verpflichtung (Aufwand an Kreditoren) mit dem Eingang der Einkaufsrechnung. Dabei spielt es keine Rolle, wann die Gegenleistung fällig wird. Betreffend Vorauszahlungen/Teilzahlungen vgl. Ziffer 1.1.

Zweiseitig unerfüllte Verträge sind – solange sich Leistung und Gegenleistung gegenseitig aufheben – nicht zu bilanzieren. Aus solchen Verträgen erwächst auch kein Aufwand, welcher der Erfolgsrechnung zu belasten ist. Zeichnet sich hingegen aus einem solchen Vertrag ein negativer Erfolgsbeitrag ab, so ist dafür eine Rückstellung zu bilden (Imparitätsprinzip).

2.2 Bonuszahlungen

Bonuszahlungen, die aufgrund des Geschäftsergebnisses festgesetzt werden, sind als passive Rechnungsabgrenzungen im entsprechenden Geschäftsjahr zu verbuchen. Für den Empfänger der Boni ergibt sich daraus noch kein steuerbares Einkommen. Die Boni sind bei ihm erst steuerbar, wenn es zur Auszahlung kommt. Etwas anderes würde nur gelten, wenn der Bonusanspruch bereits im laufenden Geschäftsjahr konkretisiert und fällig würde (vgl. BGer 2C_144/2008 vom 12.11.2008).

2.3 Aufwand für Nutzungsüberlassungen

Aufwendungen für Nutzungsüberlassungen wie beispielsweise Miet- oder Schuldzinse entstehen am Tag der Fälligkeit. Mietzinse sind in der Regel im Voraus zu entrichten, Schuldzinse werden nachschüssig fällig. Diese Aufwendungen sind den Geschäftsperioden über die zeitliche Rechnungsabgrenzung zuzurechnen.

2.4 Öffentlich-rechtliche Schulden

Der Aufwand aus öffentlich-rechtlichen Schulden gegenüber dem Gemeinwesen (beispielsweise Gewinn- und Kapitalsteuern, AHV-Beitrag) entsteht dann, wenn die hierfür vom Gesetz umschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind.

Zur Entstehung von Steuerschulden: ist die Bildung der Rückstellung in einer Handelsbilanz, welche als Grundlage einer rechtskräftigen Verfügung gedient hat, handelsrechtswidrig unterblieben, so ist deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuerperiode zulässig, vorausgesetzt, der Rückstellungsgrund besteht noch und die Unterlassung ist nicht rechtsmissbräuchlich erfolgt (Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit i.S.d. Totalgewinnprinzips). Zudem ist die Nachholung von Rückstellungen zeitlich auf die Verlustverrechnungsperiode beschränkt (VGer Zürich, 10.9.2003 in StE 2004, B 72.14.1 Nr. 24).

Fassung vom Oct 17, 2024