Principe de la réalisation en droit fiscal

1 Réalisation du produit

1.1 Principe

Au regard du droit fiscal, un revenu ou un produit est déjà considéré comme perçu et réalisé au moment où la personne contribuable encaisse la prestation ou qu’elle acquiert un droit ferme sur celle-ci dont elle peut effectivement disposer (méthode dite de la facturation; ATF 149 II 400, consid. 4.3). Le revenu est donc réalisé à l'acquisition réelle d'un droit de créance ou de propriété (Reich/Weidmann dans Zweifel/Beusch (éd.), art. 16 LIFD, Cm 34; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2e édition 2019, art. 16 LIFD, Cm 18). Dans le cas d’un séquestre en procédure pénale (art. 263 ss du Code de procédure pénale suisse, CPP), voir ATF 9C_437/2024 du 06.02.2025.

Il faut distinguer l’acquisition de la créance et son échéance, c’est-à-dire le moment où la créancière ou le créancier peut en exiger le paiement et où la débitrice ou le débiteur doit la payer (sur sommation; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2^e édition 2019, art. 16 LIFD, Cm 19).

L'échéance d'une créance ne coïncide par nécessairement avec la perception du revenu correspondant. Selon les circonstances, la créance peut être fiscalement acquise avant son échéance ou (en cas d'avance ou de paiement par acomptes) seulement après (Reich/Weidmann dans Zweifel/Beusch (éd.), art. 16 LIFD, Cm 36). Lorsque le paiement de la créance est particulièrement douteux, le produit est fiscalement réalisé à l'exécution effective de la créance, et non à la date où elle a été acquise (ATF 149 II 400, cons. 4.4). Jusqu'à l'exécution complète du contrat/la facturation, les acomptes prévus contractuellement sont comptabilisés au passif du bilan en tant qu'avances et non pas aux produits du compte de résultat (MSA 2023, chiffre III.2.22, Cm 453 ss). Lorsqu'un contrat prévoit que le paiement ou une partie du paiement n'interviendra qu'après l'exécution du contrat, la totalité du produit est considérée comme réalisée à la date d'exécution du contrat. Une créance du montant restant à percevoir (actifs de régularisation) doit être comptabilisée (MSA 2023, chiffre III.2.1, Cm 256).

1.2 Ventes de biens et de services par les entreprises commerciales et industrielles

Le produit est réalisé (acquisition du droit à la contrepartie, documentée via comptabilisation au compte de tiers) à la date d’exécution du contrat, soit la date de remise ou d’envoi de la chose à l’acheteuse ou l’acheteur, ou la date à laquelle elle est stockée selon ses consignes. Il suffit que la vendeuse ou le vendeur ait fourni l’essentiel de la prestation et qu’il n’y ait aucune restriction au droit à la contrepartie pour que le produit soit réputé réalisé. En principe, ni les clauses de garantie, ni les éventuels défauts n'empêchent la réalisation, mais il faut en tenir compte au moyen d'une provision (ex: provisions pour garantie).

1.3 Mandat

Le droit à des honoraires et à des débours (p. ex. pour les avocates ou avocats, notaires et médecins à leur compte) prend naissance dès que le mandat est entièrement exécuté (TF in Archives 26/336, Archives 36/31 et Archives 37/114). Pour des raisons pratiques, on se fonde en principe sur la date de facturation purement formelle, à moins qu'elle soit retardée sans raison.

Les mandats doivent être comptabilisés à concurrence de leurs «coûts de production» au bilan dans les «Travaux en cours» (TF in NStP 1986/155 et TA in NStP 1986/145). Cf. aussi Travaux en cours - TaxInfo - Canton de Berne.

1.4 Ristournes

Les ristournes et les commissions sont en principe réalisées lorsqu’elles sont perçues (encaissement des espèces ou des avis de crédit).

1.5 Contrat d'entreprise

1.5.1 Ouvrages mobiliers

Le produit est réalisé à la livraison et à la facturation de l'ouvrage (comptabilisation: «Créances résultant de ventes et de prestations» à «Produit»).
Paiements anticipés/acomptes, voir sous chiffre 1.1.

1.5.2 Constructions

Les prestations (matériel et prix de l'ouvrage) passent en la possession du propriétaire de l'immeuble dès qu'elles sont exécutées. Il en résulte une créance garantie par hypothèque des artisans et entrepreneurs (MSA 2023, chiffre III.3.3.2, Cm 745 ss). Le produit des travaux réalisés dans le cadre d'un projet clés en mains est réalisé à l'achèvement de l'ouvrage, le produit des travaux réalisés en régie, une fois les travaux réalisés (Commission des recours en matière fiscale ZH in StE 1989, B 72.12 n° 2). Jusqu'à leur achèvement, les travaux réalisés dans le cadre d'un projet clés en mains sont comptabilisés au bilan à concurrence des coûts de construction dans les «Travaux en cours», les acomptes convenus pour ces travaux (en fonction de leur progression) étant imputés sur la créance totale due. C'est pourquoi les avances doivent être inscrites au passif du bilan.

Si la construction est répartie en lots, le produit de chacun des lots est réalisé à l'achèvement/à la facturation du lot. Jusqu'à l'achèvement des travaux, le travail réalisé doit être comptabilisé au bilan à concurrence de son coût de fabrication dans les «Travaux en cours». Si le poste «Travaux en cours» concernant des chantiers qui s'étalent sur plusieurs années est évalué selon la méthode POC (percentage-of-completion-method), le taux utilisé vaut également pour le bilan fiscal.

1.6 Vente d'immeubles

1.6.1 Principe (impôt sur le revenu / sur le bénéfice)

Le produit (impôts cantonal et communal: amortissements récupérés; impôt fédéral direct: amortissements récupérés et plus-value) de l'aliénation d'immeubles est en principe réalisé (perçu) à la conclusion de la vente par acte authentique pour autant que l'exécution du contrat semble certaine (TF in StE 1992 B 21.2 N° 6 / Archives 61/666 avec renvoi à TF in Archives 49/61). La date d'immatriculation au registre foncier n'est pas pertinente pour l'impôt sur le revenu et le bénéfice.

Les dispositions suivantes s'appliquent aux commerçants en immeubles:

1.6.2 Répartitions fiscales intercantonales et intercommunales lors de ventes immobilières

Les répartitions fiscales intercantonales et intercommunales interviennent à la date de transfert des profits et risques.

1.6.3 Transfert d'immeubles commerciaux dans la fortune privée des héritiers

Lorsque des immeubles commerciaux sont transférés dans la fortune privée des héritières ou héritiers lors d’un partage successoral, le bénéfice en capital est considéré comme réalisé à la conclusion du contrat de partage successoral (ATF 105 Ib 238).

1.6.4 Précision sur l'impôt sur les gains immobiliers

La date déterminante est celle du transfert du droit de disposer qui, selon la pratique constante, correspond à la date d'immatriculation au registre foncier. La date de l'acte authentique et celle du transfert des profits et risques n'ont pas d'importance (Commission des recours en matière fiscale in NStP 1992/6). Pour les aliénations de titres de participation de sociétés immobilières, la date déterminante est celle du transfert du droit de disposer; autrement dit, le gain immobilier est réalisé lorsque les actions sont remises à l’acheteuse ou l’acheteur (endossement ou cession en la forme écrite). La date de transfert du droit de disposer est également déterminante pour calculer le seuil de 25% visé à l'article 21, alinéa 4 LI, mais pas pour établir la date de réalisation pertinente pour les impôts sur le revenu et le bénéfice découlant de l'aliénation de la société immobilière (à ce sujet, voir chiffre 1.6.1).

1.7 Titres

Le produit de l’aliénation de titres est réalisé à la «conclusion d’une transaction sans condition» (cf. ATF 9C_725/2022, consid. 4.2 ss). Selon l'article 2, alinéa 1 CO, un contrat est réputé conclu dès que les parties se sont mises d'accord sur tous les points essentiels, en particulier la désignation de l'objet de la vente et le prix de vente, encore que l'article 184, alinéa 3 CO énonce expressément qu'il suffit que les circonstances permettent d'établir le prix de vente (TA in NStP 1993/67). Aliénation de titres de participation d'une société immobilière, voir sous chiffre 1.6.4.

1.8 Réalisation de réserves latentes

1.8.1 Date déterminante pour la réalisation de réserves latentes (ex: vente d'actifs immobilisés)

Les principes généraux énoncés sous chiffre 1.1 ci-avant s’appliquent pour ce qui est de la réalisation effective de réserves latentes: la date déterminante est en principe celle à laquelle la vendeuse ou le vendeur a livré la chose convenue et a donc acquis un droit ferme et exécutable sur la contrepartie promise contractuellement (Commission des recours en matière fiscale in JAB 1996/385). Les explications sous chiffre 1.6 ci-avant s'appliquent par analogie.

1.8.2 Réalisation du produit de la vente de véhicules d’entreprise

Le bénéfice réalisé sur la vente d’un véhicule d’entreprise est entièrement imposable (réalisation de réserves latentes). En cas d’utilisation privée du véhicule d’entreprise, cela s’applique aussi bien en cas de calcul forfaitaire que de calcul effectif de la part privée (cf. Utilisation privée d’un véhicule d’entreprise (à partir de l’année fiscale 2022). Les amortissements récupérés sur les biens faisant partie de la fortune commerciale sont entièrement imposables et ne peuvent pas constituer (en partie) un gain en capital privé. En procédant à des amortissements (volontaires) dans le cadre de l’ordonnance sur les amortissements, qui sont plus élevés que la perte de valeur effectivement subie, des réserves latentes imposables lors de leur réalisation sont créées.

En cas d’acquisition de remplacement sans incidence fiscale, les réserves latentes sont transférées sans imposition sur le bien de remplacement et sont (entièrement) imposables lors de l’aliénation du bien de remplacement.

1.9 Produit tiré de la remise d'une chose en jouissance

Les produits tirés de la remise d'une chose en jouissance, comme les intérêts sur prêts ou les loyers, sont rattachés aux exercices qu'ils concernent via les comptes de régularisation. Ces produits sont réalisés à leur échéance. Les intérêts échéant au cours d'exercices commerciaux suivants sont comptabilisés au prorata temporis dans les actifs de régularisation. Les intérêts perçus d'avance sont comptabilisés dans les passifs de régularisation (cf. TF in StE 1986 B 21.2 n° 1 pour les loyers et TF in Archives pour les intérêts sur prêts).

1.10 Produit des participations détenues dans des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives

1.11 Dividendes ordinaires

Le produit des participations est réalisé à la date de son échéance, c'est-à-dire en général à la date de l'assemblée générale qui décide de la distribution (MSA 2023, chiffre III.2.31.2.4, Cm 599).

1.12 Prestations appréciables en argent

Les principes généraux énoncés sous chiffre 1.1 ci-avant s'appliquent pour ce qui est de la réalisation des prestations appréciables en argent: les prestations appréciables en argent sont considérées comme perçues et réalisées à la date où le contribuable reçoit la prestation ou qu'il acquiert un droit ferme sur celle-ci dont il peut effectivement disposer (ATF in StE 1995 B 72.13.22 n° 31; ATF du 6.2.1987 in NStP 1987/134, StE 1986 B 21.2 n° 1).

1.13 Date de la réalisation lors de la vente d’entreprises du patrimoine privé

1.13.1 Principe

Dans le cas des ventes d’entreprises, la date de la réalisation correspond généralement à la date de la vente (date de signature du contrat de vente). À compter de cette date, l’intégralité du produit de la vente est imposable dans la fortune. Ce principe s’applique également au prix de vente non encore réglé.

1.13.2 Contrat de vente avec clause «earn-out»

Une clause «earn-out» définit dans un contrat de vente une part du prix d’achat qui sera payée ultérieurement en fonction des résultats. Dans ce cas de figure, le prix d’achat total comprend une composante de base fixe et une composante variable.

Dans les contrats de vente avec une telle clause, le prix d’achat de base est réalisé fiscalement au moment de la vente. La composante variable est à régler ultérieurement par l’acheteur, et son montant n’est pas encore déterminé au moment de la vente (acquisition de créance assortie d’une condition suspensive). Elle n’est réalisée fiscalement que lorsque la créance sur le prix variable est effectivement déterminée et que son montant est fixé. La créance sur le prix variable n’est donc imposable dans la fortune qu’à compter de ce moment.

1.13.3 Dépôt du prix d’achat sur un compte séquestre

En cas de compte-séquestre (escrow en anglais), une partie du prix d’achat est déposée sur un compte, à titre de garantie pour l’acheteuse ou l’acheteur. Les contrats de vente avec une clause de compte-séquestre prévoient généralement qu’une partie du prix d’achat ne sera versée à la vendeuse ou au vendeur que si l’acheteuse ou l’acheteur n’exerce pas une action en garantie dans un certain délai. Le compte-séquestre, avec l’argent qui y est déposé, est placé en main tierce (tiers de confiance, agent fiduciaire) sur la base d’un contrat de dépôt fiduciaire (escrow agreement).

Le vendeur est généralement l’ayant droit économique du compte-séquestre. S’agissant des ventes d’entreprises, la totalité du paiement du prix de vente (y compris le montant déposé sur le compte-séquestre) est donc réalisée fiscalement au moment de la vente. Le solde du compte-séquestre doit être déclaré comme avoir privé et imposé dans la fortune. Les intérêts éventuels doivent être déclarés par l’ayant droit (en général le vendeur) au moment où ils sont crédités sur le compte.

Une éventuelle preuve selon laquelle le vendeur n’est pas le propriétaire économique effectif du compte-séquestre peut être apportée dans le cadre de la procédure de taxation.

2 Réalisation des charges

2.1 Principe

Les charges échoient à la naissance de l'engagement puisqu'elles font pendant aux produits, qui naissent avec la créance certaine. L’obligation de fournir la contrepartie naît lorsque la vendeuse ou le vendeur a livré l’essentiel du bien ou de la prestation (remise ou envoi des biens/remise à l’expéditrice ou l’expéditeur/stockage sur demande). Pour des raisons pratiques, cette obligation (charges à dettes) est comptabilisée à réception de la facture. La date d'échéance de la contrepartie n'a pas d'importance. Avances / acomptes, voir sous chiffre 1.1.

Les contrats qui ne sont exécutés par aucune des parties ne sont pas enregistrés au bilan pour autant que prestation et contrepartie s'annulent l'une l'autre. Ce genre de contrat n'engendre pas de charge à passer au compte de pertes et profits. Mais si l'on craint qu'il engendre une diminution du produit, il faut constituer une provision (principe de prudence).

2.2 Versements de bonus

Les versements de bonus dont le montant dépend du résultat commercial doivent être comptabilisés dans les passifs transitoires de l'exercice commercial auxquels ils se rattachent. Par conséquent, les bonus ne constituent pas encore un revenu imposable au chef de leur bénéficiaire, qui sera imposé sur ses bonus seulement lorsqu'ils lui seront versés. Une autre règle s'appliquerait uniquement si le droit au bonus se concrétisait et était exigible dès l'exercice commercial en cours (cf. TF 2C_144/2008 du 12.11.2008). Pour le traitement du revenu, voir chiffre 3.2.

2.3 Dépenses engagées pour l'utilisation d'une chose en jouissance

Les dépenses engagées pour l'utilisation d'une chose en jouissance, comme les loyers ou les intérêts passifs, prennent naissance à la date d'échéance. Les loyers doivent en général être réglés d'avance alors que les intérêts passifs échoient après coup. Ces dépenses sont comptabilisées dans les exercices commerciaux auxquels elles se rattachent via les comptes de régularisation.

2.4 Dettes de droit public

Les charges que constituent les dettes de droit public, comme les impôts sur le bénéfice et le capital ou les cotisations AVS, prennent naissance lorsque les conditions auxquelles elles sont soumises en vertu de la loi sont réalisées (voir aussi l’article Provisions, point 2.12).

3 Réalisation du revenu provenant d’une activité salariée

3.1 Principe

Le revenu provenant d’une activité salariée, soit notamment le salaire, est en principe considéré comme réalisé pendant la période ou l’année fiscale au cours de laquelle le travail est fourni par la personne salariée. En théorie, les salaires non (encore) versés sont donc également imposables dans la mesure où il existe une créance acquise liée au versement du salaire. Si, au moment de l’acquisition de la créance, il existe déjà de sérieux doutes quant à la solvabilité de l’employeur, il faut en principe en tenir compte d’un point de vue fiscal (pour l’ensemble de la problématique, voir KÄSTLI/IFF in: Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, vol. 1, 2e édition 2014, n. 13 ad art. 70 LI). De manière générale, est considérée comme incertaine toute exécution qui paraît d’emblée peu probable (ATF 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021, consid. 5.1). Dans ce cas, on peut éventuellement attendre que la créance soit réglée avant de procéder à l’imposition (ATF 113 Ib 23, consid. 2e, ATF 9C_725/2022 du 04.01.2024, consid. 4.2).

3.2 Versement de bonus

En ce qui concerne les bonus (y c. les gratifications, etc.), ils ne sont généralement imposables que l’année fiscale au cours de laquelle ils ont été effectivement perçus (versés) (ATF 9C_663/2022 du 16.08.2023). Ce principe s’applique dans tous les cas si des bonus ont été en principe garantis à une personne salariée (p. ex. si certains objectifs annuels prédéfinis ont été atteints), mais dont le montant n’est pas encore connu à la fin de l’année fiscale déterminante. Dans la pratique, il arrive fréquemment que le montant et les modalités de versement des bonus de l’année fiscale précédente ne produisent leurs effets en droit et ne soient versés qu’au début de l’année fiscale suivante. L’existence d’une obligation objective de remboursement est déterminante pour que le remboursement d’un bonus déjà perçu puisse être éventuellement pris en compte d’un point de vue fiscal (ATF 2C_692/2013 du 24.03.2014).

3.3 Commissions de courtage

Les commissions de courtage (à l’instar des frais de courtage) ne sont considérées comme acquises et donc versées d’un point de vue fiscal que lorsque toutes les conditions de l’acte juridique déterminant ont été remplies en vue de leur versement (p. ex. contrat de vente) (ATF 9C_207/2024 du 19.11.2024).

3.4 Participations de collaborateur

S’agissant du moment du versement et de l’imposition des participations de collaborateur (actions ou options de collaborateur, etc.), voir les explications et remarques sous Participations de collaborateur.

Version du 23 avr. 2026