1 Régime civil de la propriété
Les impenses induisant une plus-value qu'engage un locataire pour son propre compte pour les locaux qu'il loue font partie intégrante du fonds et deviennent ainsi la propriété du bailleur art. 671, al. 1 CCS. Si les constructions ont été réalisées sans l'assentiment du bailleur, celui-ci peut en exiger l'enlèvement aux frais du locataire pourvu qu'il n'en résulte pas un dommage excessif art. 671, al. 3 CCS. Lorsque l'enlèvement n'a pas lieu, du fait qu'il causerait un dommage excessif ou du fait que le propriétaire ne fait pas valoir son droit, le locataire a droit à une indemnité équitable art. 672, al. 1 CCS. Si toutefois le locataire a agi de mauvaise foi, l'indemnité fixée par le juge pourra ne pas excéder "la valeur minimale des constructions pour le propriétaire du fonds" art. 672, al. 3 CCS.
Si la construction repose sur un bail relevant du Code des obligations conclu entre le locataire et le bailleur, le locataire n'a pas droit à l'indemnité équitable prévue à l'article 672, alinéa 1 CCS; dans ce cas, les accords et les indemnisations prévus dans le bail s'appliquent.
2 Baux à loyer entre tiers indépendants
2.1 Constructions dans des objets loués à des fins commerciales
L'entreprise locataire de locaux à vocation commerciale peut inscrire à l'actif de son bilan les impenses induisant une plus-value qu'elle engage pour ces locaux. Le montant porté à l'actif doit toutefois être amorti durant toute la durée de vie économique des constructions mais au plus tard jusqu'au terme du bail à loyer. Ces amortissements sont justifiés par l'usage commercial et reconnus par le fisc. Inversement, les éventuelles indemnités versées par le bailleur au moment de la restitution de l'objet donné en location constituent un revenu ou un gain de liquidation imposables pour l'entreprise. Les indemnités que verse le repreneur de l'entreprise et du bail à loyer sont également imposables (ex: aliénation d'un cabinet médical).
Les provisions pour frais de remise en état sont reconnues par le fisc à condition que le bail prévoie la restitution en l'état initial et qu'il faille effectivement escompter de tels frais.
Le bailleur ne peut déclarer les impenses engagées par son locataire et induisant une plus-value au titre d'impenses au sens de l'article 142 LI que s'il a effectivement indemnisé le locataire.
2.2 Constructions dans des objets loués à des fins privées
Les constructions réalisées dans des objets donnés en location et occupés à titre privé sont des frais d'entretien courant non déductibles des revenus. Les frais correspondants ne sont pas non plus déductibles au titre de frais immobiliers puisque ceux-ci ne sont déductibles que par le propriétaire ou l'usufruitier de l'immeuble. Inversement, toute indemnité versée par le bailleur constitue pour le locataire un dédommagement et ne représente donc pas un revenu imposable.
3 Baux à loyer entre une société de capitaux et ses associés
L'existence d'un bail à loyer entre une société de capitaux ou une coopérative et ses associés soulève la question des prestations appréciables en argent.
3.1 Société de capitaux locataire de locaux appartenant à ses associés
Il faut d'abord vérifier si les dépenses engagées ont les caractéristiques objectives des frais d'entretien immobilier ou des impenses induisant une plus-value.
Entretien immobilier:
Les dépenses engagées pour conserver la valeur de l'immeuble sont des charges que doit en principe supporter le propriétaire, en l'occurrence les associés. S'ils sont à la charge de la société de capitaux, il s'agit alors d'une distribution déguisée de bénéfice devant faire l'objet d'une reprise au chef de la société et de l'associé. Si le loyer a été fixé dans le bail compte tenu de la prise en charge, par la société, de l'entretien courant du fonds (loyer réduit en conséquence), les dépenses correspondantes constituent pour la société des charges justifiées par l'usage commercial. L'associé devrait en principe les déclarer comme un revenu locatif sachant qu'il peut dans le même temps les déduire au titre de frais immobiliers. Si le loyer convenu (compte tenu des charges supportées par la société de capitaux) est comparable aux loyers du marché, il n'y a alors pas de prestation appréciable en argent.
Impenses induisant une plus-value:
La société qui réalise des travaux induisant une plus-value sur l'objet qu'elle prend en location peut en inscrire le montant à l'actif de son bilan et les amortir en fonction de leur durée de vie économique mais au plus tard jusqu'au terme du bail à loyer (voir chiffre 2.1). Elle ne peut cependant pas procéder à leur amortissement immédiat art. 13 OAm. Les éventuels frais de remise en état constituent en principe des charges justifiées par l'usage commercial.
Si le bail à loyer prend fin avant la fin de la durée de vie économique, la société amortira la valeur comptable résiduelle dans son bilan commercial. Cet amortissement doit faire l'objet d'une reprise fiscale au chef de la société car il n'est pas justifié par l'usage commercial. Une reprise d'un montant équivalent est opérée sur le revenu de l'associé. Il bénéficie d'une prestation appréciable en argent car, au terme du bail à loyer, il obtient définitivement le pouvoir de disposer de la valeur résiduelle de l'investissement.
La possibilité d'inscrire les changements dans la construction à l'actif se limite aux constructions et installations nécessaires à l'exploitation et dont la nature et l'ampleur seraient également légitimes si le bail à loyer était conclu entre tiers indépendants (comparaison). Les travaux de transformation et de construction modifiant fondamentalement la structure (ex: transformation d'étages entiers) ou l'enveloppe du bâtiment ou n'ayant aucun rapport avec l'activité commerciale ne peuvent pas être inscrits à l'actif. Ces impenses induisant une plus-value sont imputées à l'associé ou aux associés et sont considérées comme une prestation appréciable en argent. Si la somme a été enregistrée dans un compte de charges, il faut procéder à une reprise d'un montant équivalent. Si les dépenses ont été inscrites à un poste du bilan, il faut constituer une réserve négative. L'amortissement de ces travaux n'est pas reconnu par le fisc et doit être imputé sur la réserve négative.
Lorsque l'investissement de l'associé est enregistré au débit d'un compte de prêt ou transformé en un prêt, les frais sont à la charge du propriétaire, raison pour laquelle il n'y a pas de prestation appréciable en argent (le prêt doit toutefois être comparable à un prêt contracté entre tiers indépendants).
Les impenses induisant une plus-value auxquelles a procédé la société et qui ont fait l'objet d'une reprise au chef de l'associé au titre de prestation appréciable en argent sont considérées comme des impenses au sens de l'article 142 LI sous le régime d'imposition des gains immobiliers.
3.2 Associés locataires de locaux appartenant à la société de capitaux
Les constructions que l'associé réalise pour son propre compte sans recevoir d'indemnités constituent en principe un apport déguisé de capital. Si la société verse une indemnité unique ou périodique à l'associé (ex: sous forme d'une réduction du loyer), il faut vérifier si elle ne constitue pas une prestation appréciable en argent, qui devrait alors faire l'objet d'une reprise.