1 Définition
Les provisions servent à enregistrer sur l’exercice considéré des charges et des pertes probables, voire certaines, au jour de clôture du bilan mais dont le montant ou la date de réalisation restent indéterminés. La cause de la future perte de numéraire, de biens ou de prestations doit survenir au cours de l’exercice qui doit être clos ou tout au moins au cours d’un exercice précédent.
La notion de provision en droit commercial ne recoupe pas celle en droit fiscal. En droit fiscal, il existe, en sus des provisions obligatoires régies par le droit commercial, d’autres possibilités de constituer des postes inscrits au passif avec incidence fiscale à la charge du compte de résultat, pour autant que des événements passés laissent prévoir une sortie de fonds dans les années futures (cf. ATF 2C_1107/2018 du 19.09.2019 (en allemand)). À l’inverse, les provisions autorisées par le droit fiscal (art. 34, al. 1, lit. a et c LI et art. 92, al. 1, lit. a et c LI ou art. 29, al. 1, let. a et c LIFD et art. 63, al. 1, let. a et c LIFD) ne comprennent pas toutes les provisions prévues par le droit commercial (cf. à ce sujet l’ATF 147 II 209). Ce faisant, le droit fiscal exclut la formation de réserves latentes par des provisions qui, en revanche, sont tolérées par le droit des obligations et la pratique commerciale (ATF 2C_712/2020 du 04.03.2021). Seules les provisions justifiées par l’économie de l’entreprise sont considérées comme justifiées par l’usage commercial et donc fiscalement admissibles (cf. à ce sujet VGE BE 100.2020.277/278U du 26.07.2021, consid. 5).
Les provisions sont considérées comme du capital étranger et ont un caractère provisoire. Si l’événement justifiant une provision ne se produit pas ou est de moindre ampleur qu’attendu, il convient dès lors de dissoudre la provision devenue superflue, conformément aux prescriptions du droit fiscal et avec effet sur le compte de résultat. Lorsqu’une entreprise continue à inscrire au bilan une provision qui ne se justifie plus (art. 960e, al. 4 CO), cette dernière devient une réserve imposable. Une provision pour impôts (réserve négative) doit être dès lors constituée d’office (TF 2C_426/2019 du 12.07.2019, consid. 2.3.3 et références citées).
Les provisions doivent être distinguées des réserves, qui ne sont en principe pas autorisées fiscalement et sont donc constitutives du capital propre.
Les rectifications de valeur d’actifs (p. ex. ducroire) ne constituent pas non plus du capital étranger.
2 Traitement fiscal
2.1 Principe
Conformément au principe de l’autorité du bilan commercial pour l’établissement du bilan fiscal, les provisions nécessaires selon les principes généralement admis dans le commerce (art. 960e, al. 2 CO) sont admises en droit fiscal (art. 15, al. 3 OAm). L’entreprise doit en présenter les bases de calcul. Leur déductibilité suppose également que la provision soit comptabilisée. Quant aux personnes qui ne sont pas soumises à l’obligation de tenir une comptabilité, elles doivent en prouver l’existence et le bien-fondé, par exemple à l’aide de tableaux, afin que l’autorité fiscale puisse en effectuer le contrôle (ATF du 3 juillet 1980 dans ASA, vol. 54, p. 661). Cependant, les provisions obligatoires en droit commercial sont en principe prises en compte pour la détermination du bénéfice net fiscal, même si la ou le contribuable ne les a pas comptabilisées (ATF 141 II 83, consid. 5.5).
Les provisions doivent être constituées au cours de l’exercice concerné. Une provision justifiée par l’usage commercial ne peut être rattachée à un exercice ultérieur à son exercice d’origine que si la perte qui aurait résulté de son rattachement à son exercice d’origine est encore déductible selon les règles de compensation des pertes (ATA ZH 23.03.2005 SB.2004.00074).
Les provisions qui revêtent pour l’entreprise le caractère de réserves ne sont pas reconnues. Il s’agit par exemple des "provisions" pour
les projets d’acquisition d’actifs,
des charges et des pertes n’existant pas encore,
les risques d’ordre général encourus par l’entreprise (risques liés aux fluctuations du marché, risques conjoncturels, etc.),
la sécurisation de la prospérité durable de l’entreprise.
Dérogent à ce principe les réserves d’amortissement visées par la loi bernoise sur les impôts et destinées à des projets de recherche et développement, à des frais de transformation et de restructuration nécessaires pour des raisons économiques, ainsi qu’à la protection de l’environnement, qui sont reconnues fiscalement (art. 34, al. 2 LI et art. 92, al. 2 LI). Aucune base légale ne régit la déductibilité des réserves en matière d’impôt fédéral direct. Celles-ci ne peuvent donc être accordées que dans le cadre des impôts cantonaux et communaux. Seule peut être reconnue fiscalement une réserve limitée dans son montant pour les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, même pour l’impôt fédéral direct (art. 29, al. 1, let. d LIFD et art. 63, al. 1, let. d LIFD).
Lorsque l’Intendance des impôts réintègre des provisions qu’elle avait a priori admises comme telles sans contrôle particulier mais qui s’avèrent finalement non justifiées par l’usage commercial, la ou le contribuable ne peut se soustraire à l’imposition en arguant que ces provisions auraient dû être imposées plus tôt ou au moment de leur constitution (ATF 2C_426/2019 du 12.07.2019, consid. 3.3.5).
2.2 Obligation de prendre livraison et de livrer
2.2.1 Obligation de prendre livraison
L’obligation commerciale de prendre livraison d’un bien (p. ex. contrats relatifs à des marchandises) ne peut pas être inscrite au passif comme telle. Elle peut pourtant constituer une charge patrimoniale au jour de clôture du bilan si la valeur des marchandises commandées a entre-temps chuté en dessous du prix d’achat ou que ces marchandises ne peuvent plus être utilisées comme prévu. Pour répondre au principe de prudence, le droit commercial commande de constituer une provision pour les pertes de valeur de ce type qui sont établies. Cette provision est en principe admise en droit fiscal (Reich/Züger/Betschart; Commentaire LIFD, N 19 ad art. 29 [non traduit]). Elle doit cependant être entièrement ou partiellement dissoute en cas d’augmentation du prix du bien.
2.2.2 Obligation de livrer
La conclusion d’un contrat, tel qu’un contrat d’entreprise, se traduit en termes comptables par un encours. Ni la prestation, ni la contrepartie ne sont encore intervenues. L’entreprise endosse d’une part une obligation de livraison ou de prestation et acquiert de l’autre le droit à la contrepartie. Si, conformément au principe de réalisation, la conclusion d’un contrat de livraison ne justifie pas en soi l’enregistrement d’un bénéfice dans les comptes annuels, il nécessite, conformément au droit commercial, la constatation, par le biais de provisions, des risques de pertes identifiables à la conclusion du contrat ou lors de l’exécution de la transaction. Ces risques peuvent notamment résulter:
d’augmentations des prix d’approvisionnement,
de dépassements de charges dus à des vices de construction, des erreurs de calcul ou à l’exécution irrationnelle d’une tâche,
d’une pénalité conventionnelle en prévision d’un retard de livraison.
Les provisions couvrant ce genre de risques sont admises en droit fiscal à condition que le coût de revient probable des biens à livrer excède le prix de vente convenu par contrat (Reich/Züger/Betschart; Commentaire LIFD, N 19 ad art. 29 [non traduit]). Le montant de ces provisions dépend des pertes établies individuellement. Les provisions forfaitaires ne sont admises qu’au cas par cas et non de manière générale.
2.3 Obligations de garantie
Les obligations de garantie naissent à la conclusion d’un contrat de vente ou d’entreprise et consistent, pour le vendeur ou le constructeur d’un bien, à s’engager vis-à-vis de l’acheteur à répondre des vices de la chose livrée. L’acheteur peut faire valoir ses droits en se fondant sur les obligations de garantie légales ou contractuelles ou en requérant des arrangements commerciaux.
Les provisions pour prestations de garantie couvrent les obligations de garantie qui existent effectivement ou vraisemblablement à la clôture du bilan et dont l’exécution est certaine mais dont l’étendue est encore indéterminée.
Le montant de la provision pour garantie qui peut être admis doit en général être estimé. L’entreprise peut pour cela se fonder sur les expériences similaires qu’elle a eues au cours des années précédentes. Elle doit toutefois en justifier les fondements et en présenter les bases de calcul (p. ex. montant des dommages effectifs dans le passé). Lorsqu’elles reflètent cette évolution ordinaire des cas de garantie, les provisions peuvent être déduites à condition que les risques imminents ne soient pas déjà assurés (DCR du 16.04.1996 en la cause W. SA, non publiée).
Les éventuelles créances non réglées par l’acheteuse ou l’acheteur en gage de l’obligation de garantie (p. ex. rétention de garantie contre le maître d’oeuvre dans l’industrie du bâtiment) doivent être inscrites à l’actif malgré l’existence de la provision pour garantie. De même, les droits aux prestations d’assurance couvrant le dommage potentiel visé par l’obligation de garantie doivent être inscrits à l’actif ou déduits de la provision pour garantie.
Provision forfaitaire de garantie
Conformément à l’ordonnance bernoise sur les amortissements, une provision forfaitaire de 2% est accordée sur les recettes de la période fiscale qui sont assujetties à garantie (art. 15, al. 4 OAm). Seules les recettes de l’année en cours servent de base de calcul (ATF 2C_553/2007 du 29.09.2008.). Cette provision forfaitaire de garantie est également admise pour l’impôt fédéral direct.
Les recettes assujetties à garantie sont celles qui résultent de la vente de produits fabriqués ou transformés par l’entreprise qu’il est d’usage de garantir ainsi que celles qui résultent de contrats d’entreprise. Les recettes résultant de la vente de produits finis sont exclues de la forfaitarisation car la vendeuse ou le vendeur peut en général se retourner contre le constructeur ou le fournisseur de ces produits. Les recettes résultant de la vente de services ou de l’exécution de commande ne sont pas non plus assujetties à garantie. Bien que des dommages-intérêts ou des prétentions en responsabilité civile puissent résulter d’un manque de soin ou de loyauté dans l’exécution de telles prestations, il s’agit là de risques d’ordre général liés à l’activité, qui ne peuvent pas être pris en compte de manière forfaitaire. Ils ne peuvent donner lieu à des provisions qu’à titre exceptionnel à condition qu’un dommage soit effectivement survenu au cours de l’exercice ou qu’il soit imminent et qu’il entraîne une obligation de paiement pour les exercices suivants.
2.4 Responsabilité civile
La provision couvrant les prestations en responsabilité civile que la ou le contribuable doit fournir à la suite d’un événement déjà survenu ne peut excéder le montant non assuré du dommage (ATF ZH 15.07.2015 SB.2014.00143). Par contre, les provisions couvrant des prétentions en responsabilité civile résultant de dommages qui ne surviendront qu’au cours d’années d’évaluation ultérieures ne sont pas déductibles. Il en va de même des provisions pour la responsabilité civile produits (CR ZH 16.10.1981 dans Revue fiscale 38/1983, p. 49). Ces risques font partie des risques d’ordre général encourus par l’entreprise et doivent être constatés par la constitution de réserves.
Les provisions couvrant des prétentions en responsabilité civile qui naissent du fait que l’activité courante d’une entreprise industrielle cause des dommages (pollution sonore, pollution de l’air [gaz nocifs, fumée] ou des eaux, production de déchets nocifs, etc.) sont admises, si les dommages causés aux tiers au cours de l’exercice écoulé sont importants et qu’ils peuvent être prouvés, de sorte que la naissance des prétentions en responsabilité civile est vraisemblable, et à condition que l’assurance responsabilité civile ne couvre pas ces risques (Känzig II, N 382 ad. art. 49, al. 1, lit. c).
2.5 Obligations de remise en état
Les obligations de remise en état sont inhérentes aux contrats de location et d’affermage, souvent aussi aux autorisations et concessions à durée limitée, qui prévoient que l’objet loué ou affermé soit remis dans son état initial au terme du contrat. Le droit commercial exige la constitution de provisions couvrant les frais probables qu’implique une telle clause (voir aussi à ce propos Impenses induisant une plus-value dans des locaux donnés en location (aménagements réalisés par les locataires), point 2.1).
Ces provisions sont admises en droit fiscal. La charge probable doit être répartie sur toute la durée du contrat. Il s’agit ici d’un véritable poste de passif fondé sur une obligation de paiement, dont l’existence est quasi certaine mais le montant incertain (Känzig II, N 396 ad. art. 49, al. 1, lit. c).
2.6 Provisions pour réparation
2.6.1 Généralités
Les provisions pour réparations d’installations ou de bâtiments ne sont en principe pas admises surtout lorsqu’il s’agit de provisions couvrant la réparation de dommages résultant de l’usage constant et de l’usure ordinaire. Ces dépréciations sont en principe constatées par des amortissements justifiés par l’usage commercial.
Cependant, conformément au principe du rattachement des charges à l’exercice qu’elles concernent, le fisc admet la constitution d’une provision, à hauteur des frais probables non couverts par l’assurance, pour le dommage nécessitant une réparation qui a été causé par un événement survenu au cours de l’exercice écoulé (accidents, pannes techniques, catastrophes naturelles, incendies, etc.) et dont la réparation n’est prévue qu’au cours de la période suivante. Les frais de réparation qui seront engagés ultérieurement devront être enregistrés au débit de la provision; le montant de la provision qui n’aura pas été utilisé devra être dissout et réintégré au résultat.
2.6.2 Grosses réparations sur des immeubles
Les grosses réparations sur des immeubles qui sont normalement nécessaires au bout d’un certain temps (rénovations de façades, de toitures, d’ascenseurs, d’installations de chauffages, de fenêtres, etc.) ne peuvent en principe pas faire l’objet de provisions. Toutefois, l’entreprise qui prévoit de réaliser de tels travaux de rénovation à court ou moyen terme peut chaque année constituer une provision fiscalement admise à concurrence de 2% de la valeur de l’assurance immobilière pour couvrir les coûts probables de ces travaux (art. 15, al. 6 OAm). Ces provisions peuvent être constituées durant huit années au maximum. Elles doivent être documentées dans le cadre de la procédure de taxation sur demande de l’Intendance des impôts et doivent être indiquées par bâtiment. Les coûts des travaux doivent être enregistrés au débit du compte de provision après soustraction des impenses augmentant la valeur, lesquelles doivent être inscrites à l’actif. La provision qui n’aurait pas été utilisée après achèvement des travaux doit être dissoute. De même, la provision doit être dissoute si les travaux n’ont pas été réalisés au bout de neuf ans. Précision à ce sujet: une provision peut être constituée de la première à la huitième année. La neuvième année, elle doit être dissoute si les travaux n’ont pas été exécutés. Mais si l’on prouve, au cours de la neuvième année, que l’on a toujours l’intention de faire réaliser la grosse réparation en temps utile mais que le début des travaux a été retardé, preuve à l’appui, pour des raisons extérieures, non imputables à la contribuable ou au contribuable, la provision peut encore être admise (mais elle ne peut plus être augmentée). Une telle preuve doit être fournie spontanément avec la déclaration d’impôt, au plus tard au cours de la neuvième année. Cette pratique reste valable en dépit de l’arrêt du Tribunal fédéral du 1er décembre 2020 (ATF 147 II 209), car elle pose des exigences accrues pour la constitution de provisions.
La déductibilité de telles provisions permet de répartir les charges de grosses réparations sur plusieurs années. Judicieuse et adaptée d’un point de vue économique, cette méthode permet également d’équilibrer les rentrées fiscales, ce qui est d’un intérêt notable pour les budgets des collectivités publiques.
2.7 Obligations en dommages-intérêts
Les obligations en dommages-intérêts peuvent faire l’objet de provisions admises fiscalement à condition que la ou le contribuable ait des raisons sérieuses de les craindre. Le montant de la provision admise dans de tels cas dépend de la prestation probable à fournir, sachant que les éventuels droits de recours et d’assurance viennent en diminution de la provision.
2.8 Cautionnements
Les provisions pour cautionnements sont admises lorsque la ou le contribuable a de sérieuses raisons de croire qu’il ou elle devra payer à la place de la personne débitrice principale bien qu’elle soit encore solvable à la date de clôture du bilan. Le montant de la provision admise dépend de la prestation probable qui devra être fournie, qui est estimée en fonction des dispositions de droit civil relatives aux cautions et en tenant compte de la solvabilité de la personne débitrice, de la valeur des gages et des possibilités de recours (Reich/Züger/Betschart; Commentaire LIFD, N 20 ad art. 29 [non traduit]).
Les promesses de garantie, comme les cautions, sont des sûretés. L’entreprise est fondée à constituer une provision pour ses cautionnements et promesses de garantie si elle a des raisons de croire qu’elle devra verser des dommages-intérêts.
2.9 Risques de poursuites judiciaires
Les frais des procès pendants ou imminents peuvent faire l’objet d’une provision. Le montant de la provision varie au cas par cas selon les circonstances. Par contre, les provisions constituées en prévision de poursuites judiciaires qui pourraient résulter d’actes qui n’ont pas encore été commis ne sont pas admises.
2.10 Assurance de l’entreprise
L’entreprise qui renonce à assurer les personnes et les choses (p. ex. assurance casco) en assume elle-même le risque. Ces risques, comme la responsabilité produits ou la responsabilité pour l’exécution loyale et soigneuse d’un contrat, font partie des risques d’ordre général liés à l’activité. Les provisions constituées pour l’assurance de l’entreprise sont admises en droit fiscal uniquement lorsqu’il existe des raisons concrètes de craindre des charges ou des pertes, notamment lorsqu’un dommage qui est survenu au cours de l’exercice ou qui est imminent entraînera une sortie de fonds sans contrepartie au cours de la ou des périodes suivantes.
2.11 Jubilés d’entreprise
Les charges afférentes aux jubilés d’entreprise ne peuvent être comptabilisées qu’après avoir été effectivement engagées, car l’entreprise n’a aucune obligation ni légale ni commerciale d’engager des dépenses pour organiser un jubilé d’entreprise. Il n’existe donc aucune obligation commerciale de constater une provision (enregistrement par anticipation au passif) pour ces charges. Les sommes ainsi comptabilisées constituent donc des réserves.
2.12 Provisions pour impôts dans le cas de personnes morales
Pour les personnes morales, les impôts constituent des charges fiscalement déductibles (art. 90, al. 1 lit. a LI). En revanche, les amendes fiscales ne sont pas déductibles (art. 90, al. 2, lit. c LI), voir également Déductibilité fiscale des amendes et des commissions occultes).
Des provisions pour impôts peuvent être constituées pour l’impôt sur le bénéfice et sur le capital, pour les sommes réclamées en sus à la suite de procédures judiciaires fiscales ainsi que pour tous les autres impôts dus (TVA, impôts sur les gains immobiliers, impôt sur les mutations, etc.).
Des provisions sur impôts excessives sont ajustées au niveau du bénéfice et du capital. Si des provisions sur impôts insuffisantes ont été enregistrées dans la comptabilité commerciale, elles peuvent également être corrigées dans le bilan fiscal (rectification du bilan; ATF 141 II 83). Une modification de la charge fiscale et des provisions sur impôts est effectuée d’office lorsque la base d’imposition est considérablement modifiée à la suite de corrections fiscales (p. ex. en cas de compensation de prestations appréciables en argent.
La charge fiscale doit en principe être comptabilisée pour la période correspondante. Les charges fiscales relatives à des exercices antérieurs, non liées à la période en cours, restent des charges justifiées par l’usage commercial, tant qu’il n’y a pas de transfert abusif de charges.
En cas de taxation d’office entrée en vigueur, une charge fiscale comptabilisée au cours des années suivantes pour la ou les périodes fiscales concernées par cette taxation d’office n’est pas déductible fiscalement, car elle a déjà été prise en compte d’office dans le cadre de cette taxation.
2.13 Dettes résultant de rapports de travail
2.13.1 Généralités
Les propriétaires d’une entreprise de personnes ne peuvent pas constituer pour eux-mêmes, dans le cadre de leur activité lucrative indépendante, des provisions déductibles fiscalement pour des dettes résultant de rapports de travail. Les développements qui suivent s’appliquent par analogie aux collaboratrices et collaborateurs qui leur sont proches.
Les sociétés de capitaux à caractère personnel peuvent également constituer des provisions déductibles fiscalement au titre des rapports de travail, pour les associées et associés actifs au sein de la société et/ou pour les personnes qui leur sont proches. Les mêmes conditions que celles applicables aux travailleuses et travailleurs indépendants doivent être respectées pour constituer ces provisions. Lorsque, outre les associées et associés, seules des personnes proches sont employées ou qu’aucun personnel n’est employé, de telles provisions ne sont admises fiscalement que dans la mesure où les conditions sont comparables à celles appliquées à des tiers. Il incombe à la société contribuable d’en apporter la preuve.
2.13.2 Primes de fidélité
Lorsque des primes de fidélité sont prévues par le contrat de travail (p. ex. gratification d’ancienneté), la charge correspondante peut être rattachée économiquement à l’exercice écoulé (cf. également Manuel suisse d’audit (MSA), III.2.26.3, N 511 s.). Les provisions constituées régulièrement et pour un montant prévisible au titre des primes de fidélité sont dès lors reconnues fiscalement dans la mesure habituelle.
2.13.3 Soldes de vacances et d’heures supplémentaires
La constitution de provisions pour soldes de vacances et d’heures supplémentaires est en principe admise, pour autant que la société puisse démontrer l’existence de tels soldes et leur montant et qu’une future sortie de fonds soit sérieusement envisagée. Il en va de même pour les heures supplémentaires.
Les provisions forfaitaires non motivées par une justification détaillée ne sont pas déductibles fiscalement (cf. ATF 9C_192/2024 du 03.07.2024).
Les sociétés de capitaux à caractère personnel peuvent constituer des provisions pour les soldes de vacances des associées et associés et/ou des personnes qui leur sont proches jusqu’à concurrence d’un droit aux vacances d’environ un an (en principe pas de cumul sur plusieurs années). Des provisions pour les soldes d’heures supplémentaires peuvent être constituées à hauteur des heures supplémentaires effectivement fournies et suffisamment fondées juridiquement, jusqu’à concurrence d’un montant maximal qui résiste à la comparaison avec des tiers (en principe pas de cumul sur plusieurs années).
2.14 Taxe sur la plus-value résultant de mesures d’aménagement
S’agissant d’une taxe sur la plus-value résultant de mesures d’aménagement ayant fait l’objet d’une décision mais pas encore échue, aucune provision n’est nécessaire en droit commercial et ne peut donc être constituée fiscalement au moment de ladite décision.
Il convient en outre de noter que les paiements effectués au titre de la compensation pour les avantages résultant de mesures d’aménagement doivent être portés à l’actif du bilan conformément aux dispositions révisées de la loi sur les constructions (art. 142 à 142f LC) et pris en compte en tant qu’impenses pour l’impôt sur les gains immobiliers, conformément à l’article 142, alinéa 2, lettre e LI (cf. Prélèvement sur les plus-values résultant de mesures d’aménagement).
2.15 Sanctions pénales
En principe, les sanctions financières à caractère pénal (amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives) ne peuvent pas être déduites fiscalement. Dès lors, les provisions pour de potentielles sanctions financières à caractère pénal ne sont pas déductibles fiscalement (cf. Déductibilité fiscale des amendes et des commissions occultes).
Les provisions constituées au cours des années précédentes en vue de telles charges doivent être réintégrées dans le bénéfice net imposable (ATF 9C_491/2024 du 24.04.2025, consid. 5.2.3).
Version du 21 avr. 2026