1 Begriff
Rückstellungen dienen der periodengerechten Erfassung von Aufwendungen und Verlusten, deren Eintreten am Bilanzstichtag als wahrscheinlich oder sicher angenommen werden muss, die aber hinsichtlich Höhe oder Zeitpunkt des Eintrittes noch unbestimmt sind. Die Ursache für die künftigen Geld-, Güter- oder Leistungsabgänge muss in der abzuschliessenden oder allenfalls in einer früheren Rechnungsperiode liegen.
Der handelsrechtliche und der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff sind nicht deckungsgleich. Steuerrechtlich bestehen über die handelsrechtlichen Pflichtrückstellungen hinaus weitere Möglichkeiten, steuerwirksam zulasten der Erfolgsrechnung Passivpositionen zu bilden, sofern vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Jahren erwarten lassen (vgl. BGer 2C_1107/2018 vom 19.09.2019). Umgekehrt erfassen die steuerrechtlich zulässigen Rückstellungen (Art. 34 Abs. 1 Bst. a und c StG und Art. 92 Abs. 1 Bst. a und c StG bzw. Art. 29 Abs. 1 Bst. a und c DBG und Art. 63 Abs. 1 Bst. a und c DBG) nicht sämtliche Rückstellungen, die handelsrechtlich möglich sind (vgl. zum Ganzen BGE 147 II 209). Dabei schliesst das Steuerrecht die Bildung von stillen Reserven durch Rückstellungen aus, die schuldrechtlich und nach der kaufmännischen Praxis geduldet werden (BGer 2C_712/2020 vom 04.03.2021). Als geschäftsmässig begründet und damit steuerlich zulässig gelten nur Rückstellungen, die unternehmungswirtschaftlich gerechtfertigt sind (vgl. zum Ganzen VGE BE 100.2020.277/278U vom 26.07.2021, E. 5).
Rückstellungen zählen zum Fremdkapital und haben provisorischen Charakter. Tritt das erwartete Ereignis nicht oder nicht in der angenommenen Höhe ein, ist die nicht mehr benötigte Rückstellung steuerrechtlich erfolgswirksam aufzulösen. Führt die Unternehmung die nicht mehr begründete Rückstellung in der Handelsbilanz weiter (Art. 960e Abs. 4 OR), so wird sie zur versteuerten Reserve, wobei von Amtes wegen eine Steuerrückstellung (Minusreserve) zu bilden ist (BGer 2C_426/2019 vom 12.07.2019, E. 2.3.3 m. w. H.).
Die Rückstellungen sind von den steuerlich grundsätzlich nicht zulässigen Rücklagen abzugrenzen, welchen der Charakter von Reserven und damit von Eigenkapital zukommt.
Wertberichtigungen von Aktiven (z.B. Delkredere) stellen ebenfalls kein Fremdkapital dar.
2 Steuerliche Behandlung
2.1 Grundsatz
Gemäss dem Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sind die handelsrechtlich notwendigen Rückstellungen (Art. 960e Abs. 2 OR) auch für das Steuerrecht anzuerkennen (Art. 15 Abs. 3 AbV). Die Unternehmung muss die Berechnungsgrundlagen offenlegen. Die steuerliche Berücksichtigung setzt grundsätzlich auch voraus, dass die Rückstellung verbucht ist. Nicht buchführungspflichtige Personen müssen den Bestand und die Begründetheit anhand von Tabellen etc. nachweisen, so dass die Steuerbehörde diese überprüfen kann (BGer vom 3. Juli 1980 in ASA 54 S. 661). Wenn das Handelsrecht eine Rückstellung zwingend verlangt, so ist sie für die Ermittlung des steuerrechtlich massgebenden Reingewinnes grundsätzlich selbst dann zu berücksichtigen, wenn sie die steuerpflichtige Person nicht verbucht hat BGE 141 II 83 E. 5.5).
Rückstellungen sind periodengerecht zu verbuchen. Eine periodenfremde Nachholung von geschäftsmässig begründeten Rückstellungen, deren Grund in früheren Geschäftsperioden liegt, ist nur zuzulassen, wenn ein Verlust, der sich bei periodengerechter Verbuchung in der früheren Bemessungsperiode allenfalls ergeben hätte, nach den Verlustverrechnungsregeln noch berücksichtigt werden könnte (VGer ZH 23.03.2005 SB.2004.00074).
Nicht anerkannt werden Rückstellungen, denen betriebswirtschaftlich der Charakter von Reserven zukommt, beispielsweise "Rückstellungen" für
künftige aktivierungspflichtige Anschaffungen,
Aufwand und Verluste, die erst in künftigen Rechnungsperioden verursacht werden,
das allgemeine Unternehmensrisiko (Marktrisiken, Konjunkturrisiken usw.),
die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens.
In Abweichung von diesem Grundsatz werden die im bernischen Steuergesetz vorgesehenen Rücklagen für künftige Forschung und Entwicklung, Kosten wirtschaftlich erforderlicher Betriebsumstellungen und Umstrukturierungen sowie Umweltschutzmassnahmen (Art. 34 Abs. 2 StG und Art. 92 Abs. 2 StG) steuerlich anerkannt. Da die direkte Bundessteuer keine gesetzliche Grundlage für die Abzugsfähigkeit von Rücklagen kennt, können diese nur für die Zwecke der Kantons- und Gemeindesteuern gewährt werden. Einzig für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte kann auch bei der direkten Bundessteuer eine betraglich beschränkte Rücklage steuerlich anerkannt werden (Art. 29 Abs. 1 Bst. d DBG und Art. 63 Abs. 1 Bst. d DBG).
Die Steuerverwaltung kann Rückstellungen aufrechnen, die sie zuerst ohne besondere Prüfung anerkannt hat und bei denen sich später herausstellt, dass sie geschäftsmässig nicht begründet waren. Die steuerpflichtige Person kann sich der Besteuerung nicht mit dem Hinweis entziehen, die Rückstellungen hätten bereits bei ihrer Bildung bzw. zu einem früheren Zeitpunkt besteuert werden müssen (BGer 2C_426/2019 vom 12.07.2019, E. 3.3.5).
2.2 Abnahme- und Lieferungsverpflichtungen
2.2.1 Abnahmeverpflichtung
Die Verpflichtung zur käuflichen Abnahme eines Wirtschaftsgutes (z.B. Warenkontrakte) ist als solche nicht passivierbar. Die Abnahmeverpflichtung kann aber am Bilanzstichtag eine vermögensmässige Last darstellen, wenn der Wert der bestellten Ware inzwischen unter den zu bezahlenden Kaufpreis gesunken ist oder die bestellten Güter nicht mehr für den vorgesehenen Zweck verwendet werden können. Ist eine solche Wertverminderung nachweisbar eingetreten, so ist nach dem Imparitätsprinzip eine Rückstellung handelsrechtlich notwendig und steuerlich grundsätzlich zulässig (Reich/Züger/Betschart: Kommentar DBG, N 19 zu Art. 29). Allerdings müsste die Rückstellung im Falle einer Preissteigerung auch wieder ganz oder teilweise aufgelöst werden.
2.2.2 Lieferungsverpflichtung
Mit dem Abschluss eines Vertrages (z.B. Werkvertrag) entsteht ein sogenannt schwebendes Geschäft. Leistung und Gegenleistung sind noch nicht erfolgt. Die Unternehmung hat einerseits eine Liefer- oder Leistungsverpflichtung und besitzt andererseits Anspruch auf Entgelt. Nach dem Realisationsprinzip führt der Liefervertrag als solcher in der Regel noch nicht zu einem Gewinnausweis in der Jahresrechnung. Hingegen verlangt das Handelsrecht, dass den bei Vertragsabschluss oder bei der Abwicklung des Geschäftes erkennbaren Verlustrisiken durch Bildung von Rückstellungen Rechnung getragen werden muss. Solche Risiken können sich beispielsweise ergeben als Folge von:
Preiserhöhungen auf der Beschaffungsseite,
Aufwandüberschreitungen als Folge von Konstruktionsmängeln, Kalkulationsfehlern oder
unrationeller Ausführung eines Auftrags,Konventionalstrafe wegen eines sich abzeichnenden Lieferverzuges
Solche Rückstellungen müssen steuerlich anerkannt werden, soweit die mutmasslichen Selbstkosten der zu liefernden Wirtschaftsgüter die vertraglich vereinbarten Verkaufspreise übersteigen (Reich/Züger/Betschart; Kommentar DBG, N 19 zu Art. 29). Die Höhe dieser Rückstellungen richtet sich nach den individuell festgestellten Vermögenseinbussen. Eine pauschale Rückstellung kann nicht allgemein, sondern nur in einzelnen Fällen zulässig sein.
2.3 Gewährleistungs- und Garantiepflichten
Gewährleistungs- und Garantiepflichten entstehen aus Kauf- und Werkverträgen, indem der Verkäufer oder Hersteller eines Wirtschaftsgutes gegenüber dem Käufer für Mängel an der gelieferten Sache einzustehen hat. Die Ansprüche des Käufers können auf gesetzlichen oder vertraglichen Gewährleistungsverpflichtungen oder in geschäftlichem Kulanzverhalten begründet sein.
Rückstellungen für Garantieleistungen dienen dazu, Garantieverpflichtungen zu berücksichtigen, die am Bilanzstichtag tatsächlich oder wahrscheinlich bestanden haben und mit deren Erfüllung ernstlich zu rechnen ist, deren Ausmass aber noch ungewiss ist.
Der Umfang der zulässigen Garantierückstellung muss in der Regel geschätzt werden. Dabei kann eine Unternehmung häufig auf Erfahrungszahlen der vorangegangenen Jahre zurückgreifen. Sie muss ihre Annahmen jedoch belegen und die Berechnungsgrundlagen offenlegen (z.B. Umfang der tatsächlichen Schadenfälle in der Vergangenheit). Im Rahmen dieser normalerweise zu erwartenden Entwicklung der Garantiefälle können Rückstellungen steuerlich anerkannt werden, soweit die drohenden Risiken nicht versicherungsmässig gedeckt sind (RKE vom 16.04.1996 i.S. W AG, nicht publiziert).
Allfällige zur Sicherung der Garantieverpflichtung offengelassene Restforderungen gegenüber dem Käufer (z.B. Garantierückbehalt gegenüber dem Bauherrn im Baugewerbe) sind unabhängig von der Garantierückstellung zu aktivieren. Ebenfalls zu aktivieren oder durch Kürzung der Garantierückstellung zu berücksichtigen sind Versicherungsansprüche auf Deckung des durch die Garantieverpflichtung zu erwartenden Schadens.
Pauschale Garantierückstellung
Gemäss bernischer Abschreibungsverordnung (AbV) ist auf dem garantiepflichtigen Umsatz der Steuerperiode eine pauschale Rückstellung in der Höhe von 2 Prozent zulässig (Art. 15 Abs. 4 AbV). Als Bemessungsgrundlage dient einzig der Umsatz des laufenden Jahres (BGer 2C_553/2007 vom 29.09.2008). Diese pauschale Garantierückstellung wird auch für die direkte Bundessteuer anerkannt.
Als garantiepflichtiger Umsatz gelten Verkäufe von selbst hergestellten oder veredelten Erzeugnissen, für die erfahrungsgemäss Garantieleistungen erbracht werden müssen, sowie der Umsatz aus Werkverträgen. Nicht berechtigt sind Umsätze von Handelswaren, da der Verkäufer die Garantieansprüche auf solchen Verkäufen in der Regel auf den Hersteller oder Lieferer abwälzen kann. Ebenfalls nicht unter den garantiepflichtigen Umsatz fallen Erlöse aus Dienstleistungen und Aufträgen. Zwar können sich aus unsorgfältiger bzw. ungetreuer Abwicklung solcher Leistungen ebenfalls Schadenersatz- oder Haftpflichtansprüche ergeben. Diese gehören jedoch zum allgemeinen Unternehmerrisiko und können nicht pauschal berücksichtigt werden. Rückstellungen sind hier nur einzelfallweise möglich, wenn ein Schadenereignis in der Geschäftsperiode tatsächlich eingetreten ist oder unmittelbar droht und daraus für spätere Geschäftsperioden eine Zahlungsverpflichtung resultiert.
2.4 Haftpflicht
Für Leistungen aus Haftpflicht, die die steuerpflichtige Person als Folge bereits eingetretener Ereignisse zu erbringen hat, ist eine Rückstellung im Umfange des nicht versicherten Schadens zulässig (VGer ZH 15.07.2015 SB.2014.00143). Dagegen sind Rückstellungen für Haftpflichtansprüche aus Schäden, die erst in späteren Bemessungsjahren verursacht werden, steuerlich nicht abzugsfähig. Dies gilt auch bei Rückstellungen für Produktehaftpflicht (RK ZH 16.10.1981 in StR 38/1983 S. 49). Solche Risiken bilden Bestandteil des allgemeinen Unternehmensrisikos und müssen durch Bildung von Reserven berücksichtigt werden.
Rückstellungen für Haftpflichtansprüche von Industrieunternehmen, die durch ihre laufende Tätigkeit Schäden verursachen, z.B. durch Abgabe schädlicher Emissionen (giftige Abgase, Rauch, Lärm), Schädigung von Abwässern, giftige Abfälle usw., sind zulässig wenn die Schädigungen Dritter in der abgelaufenen Geschäftsperiode nachweisbar und erheblich sind, so dass ernsthaft mit Haftpflichtansprüchen gerechnet werden muss, und die Risiken nicht durch eine Haftpflichtversicherung gedeckt sind (Känzig II, N 382 zu Art. 49 Abs. 1 Bst. c).
2.5. Wiederherstellungspflichten
Wiederherstellungspflichten ergeben sich aus Miet- oder Pachtverträgen, oft auch aus zeitlich begrenzten Berechtigungen und Konzessionen, wenn das Miet- oder Pachtobjekt nach Vertragsablauf wieder in den ursprünglichen Zustand versetzt werden muss. Für die daraus voraussichtlich entstehenden Kosten sind handelsrechtlich Rückstellungen zu bilden (vgl. dazu auch Wertvermehrende Aufwendungen in gemieteten Räumlichkeiten (Mietereinbauten), Ziffer 2.1).
Solche Rückstellungen sind steuerrechtlich zulässig. Dabei ist der mutmassliche Aufwand auf die Vertragsdauer zu verteilen. Es handelt sich um echte Bilanzpassiven, denen eine Zahlungsverpflichtung in unbestimmter Höhe zugrunde liegt, deren Rechtsbestand beinahe gewiss ist (Känzig II, N 396 zu Art. 49 Abs. 1 Bst c).
2.6 Reparatur-Rückstellung
2.6.1 Allgemeines
Rückstellungen für Reparaturen an Anlagen oder Gebäuden sind grundsätzlich nicht zulässig. Dies gilt insbesondere für Rückstellungen für die Behebung von Schäden, welche durch den stetigen Gebrauch und die laufende Abnutzung entstehen. Solchen Wertverminderungen wird grundsätzlich durch die geschäftsmässig begründeten Abschreibungen Rechnung getragen.
Ist jedoch der Schaden, der eine Reparatur notwendig macht, auf ein bestimmtes Ereignis des abgelaufenen Geschäftsjahres zurückzuführen (Unfälle, technische Pannen, Natur- oder Umweltkatastrophen, Brand usw.) und die Behebung erst in der folgenden Periode vorgesehen, so ist gemäss dem Grundsatz der periodengerechten Berücksichtigung des Aufwandes eine Rückstellung im Umfang der mutmasslichen, durch die Versicherung nicht gedeckten Kosten steuerlich zulässig. Die späteren Reparaturauslagen müssen der Rückstellung belastet und ein allfällig verbleibender Rest erfolgswirksam aufgelöst werden.
2.6.2 Grossreparaturen an Liegenschaften
Für Grossreparaturen an Liegenschaften, die nach einer gewissen Zeit normalerweise nötig sind, z.B. Erneuerung von Fassaden, Dächern, Lift- und Heizungsanlagen, Fenstern usw., sind grundsätzlich keine Rückstellungen zulässig. Sind solche Erneuerungsarbeiten jedoch in naher bis mittelfristiger Zukunft tatsächlich vorgesehen, so kann für die mutmasslichen Kosten jährlich eine Rückstellung von höchstens 2 Prozent des Gebäudeversicherungswertes steuerlich anerkannt werden (Art. 15 Abs. 6 AbV). Die Rückstellungen dürfen höchstens während acht Jahren gebildet werden. Sie sind im Veranlagungsverfahren auf Verlangen der Steuerverwaltung zu dokumentieren und müssen dabei aufgeschlüsselt nach Gebäude ausgewiesen werden. Die laufenden Kosten sind der Rückstellung zu belasten und allfällige wertvermehrende Aufwendungen auszuscheiden und zu aktivieren. Eine nach Beendigung der Massnahmen nicht benötigte Rückstellung ist erfolgswirksam aufzulösen. Ebenso ist nach neun Jahren eine Auflösung vorzunehmen, wenn auf die Ausführung der Arbeiten verzichtet wurde. Dazu folgende Präzisierung: In den Jahren eins bis acht kann die Rückstellung gebildet werden. Im Jahr neun ist die Rückstellung aufzulösen, wenn auf die Ausführung der Massnahme verzichtet wurde. Wird aber im Jahr neun nachgewiesen, dass die Grossreparatur innert nützlicher Frist immer noch ausgeführt werden soll, sich der Beginn der Arbeiten aber nachweislich aus vom Steuerpflichtigen nicht zu vertretenden äusseren Gründen verzögert hat, kann die Rückstellung weiter anerkannt werden (sie kann aber nicht mehr erhöht werden). Ein solcher Nachweis ist spätestens im Jahr neun unaufgefordert zusammen mit der Steuererklärung einzureichen. Diese Praxis ist auch nach dem Urteil des Bundesgerichts vom 1. Dezember 2020 (BGE 147 II 209) weiterhin gültig, da sie an die Bildung der Rückstellung erhöhte Anforderungen stellt.
Durch solche Rückstellungen wird der Aufwand für Grossreparaturen auf mehrere Jahre verteilt. Dies ist nicht nur aus betriebswirtschaftlicher Sicht sinnvoll und zweckmässig, sondern bewirkt auch einen gleichmässigeren Fluss der Steuererträge und ist damit im Interesse der Finanzhaushalte der Gemeinwesen.
2.7 Schadenersatzpflichten
Für Schadenersatzpflichten sind Rückstellungen steuerlich zulässig, sobald die steuerpflichtige Person nach den Umständen damit ernsthaft zu rechnen hat. Die Höhe der Rückstellung richtet sich nach der mutmasslich zu erbringenden Leistung, wobei allfällige Regressrechte und Versicherungsansprüche die Rückstellung entsprechend vermindern.
2.8 Bürgschafts- und Garantieverpflichtungen
Rückstellungen für Bürgschaftsverpflichtungen sind zulässig, wenn der Hauptschuldner am Bilanzstichtag zwar noch zahlungsfähig ist, aber mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger ernsthaft gerechnet werden muss. Der Umfang der zulässigen Rückstellung richtet sich nach der mutmasslich zu erbringenden Leistung, die nach Massgabe der zivilrechtlichen Bürgschaftsvorschriften und unter Berücksichtigung der Zahlungsfähigkeit des Schuldners, des Wertes der Pfänder und der Rückgriffsmöglichkeiten zu schätzen ist (Reich/Züger/Betschart; Kommentar DBG, N 20 zu Art. 29).
Garantieverträge gehören wie die Bürgschaften zum Bereich der Sicherungsgeschäfte. Eine Unternehmung ist berechtigt, für ihre Bürgschaftsverpflichtungen und Garantieversprechen eine Rückstellung zu bilden, wenn sie mit einer Leistung von Schadenersatz rechnen muss.
2.9 Prozessrisiken
Für die Kosten hängiger oder unmittelbar drohender Prozesse ist eine Rückstellung zulässig. Die Höhe ist nach den Umständen des Einzelfalles zu ermitteln. Nicht zulässig sind Rückstellungen für mögliche Prozesse, die erst durch zukünftige Handlungen verursacht werden.
2.10 Eigenversicherung
Verzichtet eine Unternehmung auf den Abschluss von Personen- oder Sachversicherungen (z.B. Kaskoversicherung), so trägt sie das Versicherungsrisiko selbst. Solche Risiken gehören - wie die Produktehaftung oder die Haftung für getreue und sorgfältige Ausführung eines Auftrages - zum allgemeinen Unternehmensrisiko. Rückstellungen für Eigenversicherung sind steuerlich nur dann zulässig, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass unmittelbar mit Aufwendungen oder Verlusten zu rechnen ist. Beispielsweise, wenn ein Schadenereignis im Geschäftsjahr eingetreten ist oder unmittelbar droht und in der(den) Folgeperiode(n) mit einem entsprechenden Mittelabfluss ohne Gegenleistung gerechnet werden muss.
2.11 Firmenjubiläum
Die Aufwendungen für ein Firmenjubiläum können erst bei ihrem Anfall verbucht werden, weil das Unternehmen weder aus rechtlichen noch aus betrieblichen Gründen verpflichtet ist, Ausgaben für ein Firmenjubiläum zu tätigen. Eine handelsrechtliche Passivierungspflicht in Form einer Rückstellung besteht deshalb nicht. Mangels gesetzlicher Grundlage handelt es sich hier um eine steuerlich nicht zulässige Rücklage.
2.12 Steuerrückstellungen juristischer Personen
Bei juristischen Personen stellen Steuern steuerlich abzugsfähigen Aufwand dar (Art. 90 Abs. 1 Bst a StG). Nicht abzugsfähig sind hingegen Steuerbussen (Art. 90 Abs. 2 Bst c StG, vgl. dazu auch Abzugsfähigkeit von Bussen und Bestechungsgeldern).
Steuerrückstellungen sind möglich für die Gewinn- und Kapitalsteuern, für Nachforderungen aufgrund von Steuerjustizverfahren sowie für alle anderen geschuldeten Steuern (Mehrwert-, Grundstückgewinn-, Handänderungssteuern, etc.).
Zu hohe Steuerrückstellungen werden im Gewinn und Kapital aufgerechnet. Wurden handelsrechtlich zu tiefe Steuerrückstellungen verbucht, können diese in der Steuerbilanz ebenfalls korrigiert werden (Bilanzberichtigung; BGE 141 II 83). Eine Anpassung des Steueraufwands und der Steuerrückstellungen erfolgt von Amtes wegen, wenn sich die Bemessungsgrundlage als Folge von steuerlichen Korrekturen (z.B. bei der Aufrechnung von geldwerten Leistungen) erheblich verändert.
Der Steueraufwand ist grundsätzlich periodengerecht zu verbuchen. Periodenfremder Steueraufwand früherer Geschäftsjahre ist auch später noch geschäftsmässig begründeter Aufwand, sofern keine missbräuchliche Aufwandverschiebung vorliegt.
Bei einer rechtskräftigen Ermessenstaxation ist ein in den Folgejahren verbuchter Steueraufwand für die nach Ermessen veranlagte(n) Steuerperiode(n) steuerlich nicht abziehbar, da dieser im Rahmen der Ermessenstaxation bereits von Amtes wegen berücksichtigt wurde.
2.13 Verbindlichkeiten aus Arbeitsverhältnis
2.13.1 Allgemein
Inhabende von Personenunternehmen können im Rahmen ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit für sich keine steuerlich abzugsfähigen Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus Arbeitsverhältnis bilden. Für diesen nahestehende Mitarbeitende geltend die nachfolgenden Ausführungen sinngemäss.
Personenbezogene Kapitalgesellschaften können für mitarbeitende Beteiligte und/oder diesen nahestehende Personen ebenfalls steuerlich abzugsfähige Rückstellungen aus Arbeitsverhältnis bilden. Bei der Bildung sind die gleichen Bedingungen zu beachten, wie sie für unabhängige Arbeitnehmende gelten. Werden nebst den Beteiligten ausschliesslich nahestehende Personen oder gar keine Arbeitnehmende beschäftigt, sind solche Rückstellungen nur steuerlich zulässig, soweit sie dem Drittvergleich standhalten. Der Nachweis hierfür obliegt der steuerpflichtigen Gesellschaft.
2.13.2 Treueprämien
Bei arbeitsvertraglich vorgesehenen Treueprämien (bspw. Dienstaltersgeschenke) kann der Aufwand dem abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich zugeordnet werden (vgl. auch Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP), III.2.26.3, N 511 f.). Regelmässig und in zu erwartender Höhe gebildete Rückstellungen für Treueprämien werden daher im üblichen Umfang steuerlich anerkannt.
2.13.3 Ferien- und Überzeitguthaben
Die Bildung von Rückstellungen für Ferien- und Überzeitguthaben ist grundsätzlich zulässig, sofern Bestand und Höhe von der Gesellschaft nachgewiesen werden können und mit einem zukünftigen Mittelabfluss ernsthaft gerechnet werden muss. Analoges gilt für Überstunden.
Pauschale Rückstellungen ohne detaillierten Nachweis sind steuerlich nicht abzugsfähig (vgl. BGer 9C_192/2024 vom 03.07.2024).
Bei personenbezogenen Kapitalgesellschaften sind Rückstellungen für Ferienguthaben von Beteiligten und/oder diesen nahestehenden Personen bis zu einem Ferienanspruch von rund einem Jahr möglich (grundsätzlich keine Kumulation über mehrere Jahre). Rückstellungen für Überzeitguthaben können im Umfang der tatsächlich erbrachten und rechtsgenügend nachgewiesenen Überzeit bis zu einem dem Drittvergleich standhaltenden Höchstbestand gebildet werden (grundsätzlich keine Kumulation über mehrere Jahre).
2.14 Planungsmehrwertabgabe
Für eine verfügte, aber noch nicht fällige Planungsmehrwertabgabe ist handelsrechtlich keine Rückstellung notwendig und kann deshalb nicht bereits im Zeitpunkt der Verfügung steuerwirksam gebildet werden.
Weiter ist zu beachten, dass die geleisteten Zahlungen für den Ausgleich von Planungsvorteilen gemäss den revidierten Bestimmungen des Baugesetzes (Art. 142 bis 142f BauG) zu aktivieren und als Aufwendungen gemäss Art. 142 Abs. 2 Bst. e StG bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen sind (vgl. Planungsmehrwertabschöpfung).
2.15 Strafrechtliche Sanktionen
Finanzielle Sanktionen mit Strafzweck (Bussen, Geldstrafen und Verwaltungssanktionen mit Strafzweck) können grundsätzlich steuerlich nicht in Abzug gebracht werden. Entsprechend sind Rückstellungen für potenzielle finanzielle Sanktionen mit Strafzweck steuerlich nicht abzugsfähig (vgl. Abzugsfähigkeit von Bussen und Bestechungsgeldern).
Rückstellungen, die im Hinblick auf solche Belastungen in früheren Jahren gebildet worden sind, müssen wieder in den steuerlichen Nettogewinn einbezogen werden (BGer 9C_491/2024 vom 24.04.2025, E. 5.2.3).
Fassung vom 21. Apr. 2026